VwGH zur Zuschreibungspflicht nach Einbringung von teilwertberichtigten Beteiligungen

Der VwGH hat erst kürzlich die Revision zur Fortführung einer Zuschreibungspflicht nach Einbringung von teilwertberichtigten Beteiligungen entschieden. Dabei ist der VwGH nicht dem von der Finanzverwaltung und dem UFS vorgezeichneten Weg gefolgt, sondern hat festgehalten, dass der beizulegende Wert im Zeitpunkt der Einlage die Funktion der Anschaffungskosten bei der übernehmenden Gesellschaft übernimmt.

Sachverhalt

Die B AG hat auf die Beteiligung an der S AG eine (steuerwirksame) Teilwertabschreibung vorgenommen. Die Beteiligung an der S AG wurde nachfolgend in eine Zwischen-Holding eingebracht. Nach der Einbringung kam es zur Wertaufholung der Beteiligung. Strittig war die Zuschreibungspflicht an der Beteiligung bei der übernehmenden Zwischen-Holding.

Bisherige Auffassung: ursprüngliche Anschaffungskosten

Nach Auffassung der Finanzverwaltung und des UFS (21.08.2009, RV/0825-K/07) erstreckt sich die Zuschreibungspflicht bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft bis zu den ursprünglichen Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers (des Einbringenden).

VwGH-Erkenntnis: beizulegender Wert im Zeitpunkt der Einbringung

Gegen diese Auffassung hat die Beschwerdeführerin Revision eingelegt. Der VwGH hat mit Erkenntnis 2010/15/0127 vom 22. Mai 2014 (noch nicht veröffentlicht, RdW 7/2014) nunmehr festgehalten, dass die ursprünglichen Anschaffungskosten des Einbringenden nicht gleichzeitig zu den Anschaffungskosten des übernehmenden Rechtsträgers werden.

Die steuerliche Zuschreibungspflicht knüpft unmittelbar an die Wertaufholung nach dem Unternehmensgesetzbuch (UGB). Daher kann eine steuerliche Zuschreibung nur dann erfolgen, wenn eine Zuschreibung im UBG möglich ist. Die Einbringung ist im UGB eine Einlage, die gem § 202 Abs 1 UGB mit dem beizulegenden Wert im Zeitpunkt ihrer Leistung zu bewerten ist. Bei der übernehmenden Gesellschaft übernimmt somit der beizulegende Wert im Zeitpunkt der Einbringung die Funktion der „neuen“ Anschaffungskosten und bildet gleichzeitig die Wertobergrenze für künftige Zuschreibungen in Unternehmens- und Steuerrecht.

Diese neue Wertobergrenze gilt unabhängig davon, ob vom Wahlrecht der Buchwertfortführung in § 202 Abs 2 UGB Gebrauch gemacht wird. § 202 Abs 2 UBG stellt dem VwGH zufolge bloß eine Vereinfachungsvorschrift für Umgründungen dar, ist aber keine eigene Bewertungsvorschrift.

Unbeantwortet lässt der VwGH die Behandlung von Wertaufholungen im Rückwirkungszeitraum wie auch den Umfang der Zuschreibungspflicht bei Umgründungen mit Gesamtrechtsnachfolge (vor allem bei Verschmelzung und Spaltung). Hier könnte man  – im Umkehrschluss –  ableiten, dass der VwGH beim Rechtsnachfolger eine Fortführung der ursprünglichen Anschaffungskosten bejaht.

Praktische Auswirkung

Erfolgt die Einbringung rückbezogen auf den letzten Bilanzstichtag und entspricht der beizulegende Wert bei Einbringung dem steuerlichen Buchwert, wird dieser Wert zu den „neuen“ unternehmensrechtlichen Anschaffungskosten bei der übernehmenden Gesellschaft. Für die übernehmende Kapitalgesellschaft kann sich sodann bei einer nachfolgenden Werterholung nach der Einbringung keine Zuschreibungspflicht mehr ergeben. Dass der beizulegende Wert dem steuerlichen Buchwert entspricht, ist entsprechend zu dokumentieren.