Veröffentlichung des KStR-Wartungserlasses 2014

Kürzlich wurde vom Bundesministerium für Finanzen der Wartungserlass 2014 zu den Körperschaftsteuerrichtlinien veröffentlicht. Die Wartung erfolgte insbesondere auf Grund von gesetzlichen Änderungen durch das Abgabenänderungsgesetz 2014 (siehe dazu unseren Newsletter). Die wesentlichen Anpassungen im Wartungserlass betreffen – neben der Einarbeitung neuer Judikatur und Erlässe – die Gruppenbesteuerung sowie das Abzugsverbot für konzerninterne Zins- und Lizenzzahlungen. In der Folge werden die Highlights aus den Ansichten der Finanzverwaltung zu den neuen Bestimmungen zusammengefasst.

Gruppenbesteuerung

Seit dem AbgÄG 2014 können Mitglieder einer Gruppe iSd § 9 KStG nur noch Körperschaften aus Staaten sein, mit denen eine umfassende Amtshilfe besteht (siehe dazu unser Newsletter). Gruppenmitglieder in Staaten, für die diese Voraussetzungen nicht erfüllt sind, scheiden mit 1. Jänner 2015 ex lege aus der Gruppe aus. Laut Finanzverwaltung bestehen jedoch keine Bedenken gegen den unveränderten Verbleib von ausländischen Gruppenmitgliedern in der Gruppe, selbst wenn die umfassende Amtshilfe erst für Besteuerungszeiträume wirksam wird, die am 1. Jänner 2015 beginnen.

Die von ausländischen Gruppenmitgliedern zu berücksichtigenden, nach ausländischem Steuerrecht ermittelten, Ergebnisse sind mittels einer „Mehr-Weniger-Rechnung“ (Korrekturrechnung) auf inländisches Steuerrecht umzurechnen. Weicht das ausländische Steuerrecht erheblich vom österreichischen ab, so ist laut Finanzverwaltung vom lokalen Handelsrecht oder von einem internationalen Einzelabschluss nach IAS/IFRS auszugehen (siehe dazu BMF-Info zur Ergebnisumrechnung).

Gem § 9 Abs 6 Z 6 KStG idF AbgÄG 2014 können Verluste ausländischer Gruppenmitglieder nur bis zu maximal 75 % der Summe der eigenen Einkommen sämtlicher unbeschränkt steuerpflichtiger Gruppenmitglieder sowie des Gruppenträgers berücksichtigt werden. Die KStR idF WE 2014 (Rz 1060 und 1103) erläutern, was unter „eigenem Einkommen“ zu verstehen ist. Das eigene Einkommen eines Gruppenmitglieds umfasst demnach das Einkommen gem § 7 KStG nach Berücksichtigung etwaiger zu 100 % verrechenbarer Vor- oder Außergruppenverluste; das eigene Einkommen des Gruppenträgers entspricht dem Gesamtbetrag der Einkünfte unter Berücksichtigung von betriebsbezogenen Schwebeverlusten und nachzuversteuernden Verlusten ausländischer Betriebsstätten.

Abzugsverbot für konzerninterne Zins- und Lizenzzahlungen

Durch das AbgÄG 2014 wurde ein Abzugsverbot für konzerninterne Zins- und Lizenzzahlungen in Niedrigsteuerländer eingeführt. Dieses kommt zur Anwendung, wenn die Zahlungen beim Empfänger gar nicht oder niedrig (< 10 %) besteuert werden. Als Empfänger kommen nur konzernzugehörige Körperschaften in Frage; Zahlungen an natürliche Personen sind daher nicht vom Abzugsverbot erfasst.

Zur Bestimmung des Empfängers sind nach Ansicht der Finanzverwaltung die Grundsätze der Einkünftezurechnung maßgeblich. Durch Personengesellschaften ist demnach durchzugreifen und auf deren Gesellschafter abzustellen. Ist die empfangende Körperschaft nicht Nutzungsberechtigter, kommt es auf den wirtschaftlichen Nutzungsberechtigten an. In den Rz 1266aq ff der KStR idF WE 2014 wird der Begriff des Nutzungsberechtigten erläutert und mithilfe von Beispielen versucht abzugrenzen, inwieweit sogenannte „back-to-back“-Finanzierungen vom Abzugsverbot erfasst sind.

Weiters erläutern die KStR idF WE 2014 das Kriterium der Nicht- oder Niedrigbesteuerung. Der Finanzverwaltung zufolge ist bei der Beurteilung, ob eine persönliche oder sachliche Befreiung vorliegt („Nichtbesteuerung“), eine grenzüberschreitende Gesamtbetrachtung der Besteuerungssituation der empfangenden Körperschaft anzustellen. Es ist demnach zu prüfen, ob die Gesellschaft auch in keinem anderen Staat einer (ausreichenden) Besteuerung unterliegt. Die Zugehörigkeit zu einer steuerlichen Gruppe und eine damit verbundene Zurechnung der Einkünfte bei einer anderen Gesellschaft sind unschädlich, solange eine ausreichende Besteuerung bei dieser anderen Gesellschaft erfolgt. Das Kriterium der Niedrigbesteuerung ist erfüllt, wenn entweder der nominelle Steuersatz weniger als 10 % beträgt oder die tatsächliche Steuerbelastung aufgrund einer Steuerermäßigung unter 10 % liegt. Bei der „nominellen Niedrigbesteuerung“ ist jener Steuersatz maßgeblich, der auf die Zins- oder Lizenzzahlungen anwendbar ist. Dabei sind gegebenenfalls die Körperschaftsteuern mehrerer Gebietskörperschaftsebenen zusammenzurechnen und allfällige Quellensteuern mit einzubeziehen. Das Kriterium der „tatsächlichen Niedrigbesteuerung“ erfasst jene Fälle, in denen bei der empfangenden Körperschaft besondere Steuerermäßigungen zur Anwendung gelangen, aufgrund derer der effektive Steuersatz weniger als 10 % beträgt (bspw teilweise Steuerbefreiungen oder durch Abzug von fiktiven Betriebsausgaben). Rz 1266bi bis Rz 1266bl der KStR idF WE 2014 erläutern, wie der effektive Steuersatz rechnerisch zu ermitteln ist.

Sonstige Änderungen

Zuschreibung nach ausschüttungsbedingter TWA in der Gruppe

In der Gruppe sind Teilwertabschreibungen (und spiegelbildlich Zuschreibungen) grundsätzlich nicht steuerwirksam. Erfolgt jedoch in der Gruppe eine (ebenfalls) steuerneutrale ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung, ist nach Ansicht der Finanzverwaltung eine aufgrund einer nachfolgenden Wertaufholung vorzunehmende Zuschreibung steuerwirksam. Sind einer Zuschreibung „normale“ und ausschüttungsbedingte TWAs vorangegangen, so gilt das LIFO-Prinzip, d.h. die Wertaufholung betrifft die zuletzt vorgenommene TWA.

Dividendenvorbehalt

Bei einer Beteiligungsveräußerung unter Dividendenvorbehalt unterliegt die vorbehaltene Dividende nicht der Beteiligungsertragsbefreiung, wenn zum Zeitpunkt der Veräußerung noch kein Gewinnverteilungsbeschluss vorliegt.

Methodenwechsel nach § 10 Abs 4 KStG

Die Voraussetzungen für einen Methodenwechsel nach § 10 Abs 4 KStG sind auch erfüllt, wenn ein Missbrauchsverdachtsgrund besonders stark ausgeprägt ist (d.h. 25 % über Mindestniveau) und der andere Grund annähernd verwirklicht ist („bewegliches System“). In den KStR idF WE 2014 wird nunmehr eine Gesamtbetrachtung stärker betont.

Sonstige Änderungen aufgrund des AbgÄG 2014

In den Rz 1266aa – 1266ah finden sich nähere Erläuterungen und Beispiele zum neuen Abzugsverbot für Managergehälter (500.000-Euro-Grenze) (siehe auch unseren Newsletter zum VfGH-Erkenntnis) und zur Erweiterung des Zinsabzugsverbots iZm konzerninternen Beteiligungserwerben.

§ 12 Abs 3 Z 2 und Z 3 KStG

Hinsichtlich der Siebentelverteilung von Teilwertabschreibungen und der einlagenbedingten Teilwertabschreibung vertritt die Finanz nunmehr die Meinung, dass diese Bestimmungen nicht nur für Beteiligungen iSd § 10 KStG anwendbar sind, die der Beteiligungsertragsbefreiung unterliegen, sondern auch dann, wenn die Erträge aus der Beteiligung bei der Empfängerkörperschaft steuerpflichtig sind (bspw aufgrund des Methodenwechsels). Diese Änderung der Verwaltungsmeinung gilt ab der Veranlagung 2015.