Vorgehensweise bei der Vorschreibung der KESt bei verdeckten Gewinnausschüttungen

Das BMF veröffentlichte am 5. Oktober 2015 eine Information, wonach bei verdeckten Ausschüttungen primär die ausschüttende Gesellschaft zur Haftung für die KESt heranzuziehen ist. Diese aktuelle BMF-Info hebt eine Information vom 30. März 2015 auf, mit welcher noch festgelegt wurde, dass die KESt bei verdeckten Ausschüttungen vorrangig dem Empfänger der Kapitalerträge vorzuschreiben ist.

Verwaltungspraxis alt

Im Oktober 2014 hat sich das BFG in seiner Judikatur dazu ausgesprochen, dass bei verdeckten Gewinnausschüttungen die KESt zwingend primär dem Empfänger der Kapitalerträge (Gesellschafter) und nur subsidiär dem Abzugsverpflichteten (ausschüttende Gesellschaft) vorzuschreiben sei. Daraufhin hat das BMF im März 2015 eine Information veröffentlicht, in welcher die damalige Verwaltungspraxis dem Erkenntnis entsprechend abgeändert wurde.

Für weitere Details verweisen wir auf unseren Newsletter vom 31. März 2015.

Verwaltungspraxis neu

In zwei jüngeren Erkenntnissen des VwGH (Ro 2014/15/0046; 2012/15/0165) wurde die Ansicht des BFG zurückgewiesen und die Frage, wem die KESt vorzuschreiben ist, grundsätzlich neu aufgegriffen.

Mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016 hat der Gesetzgeber in § 95 Abs. 4 EStG nunmehr klargestellt, dass primär der Abzugsverpflichtete zur Haftung heranzuziehen ist. Dementsprechend soll die Vorschreibung der KESt an den Empfänger der Kapitalerträge (Direktvorschreibung) grundsätzlich nicht in das Ermessen der Abgabebehörde gelegt werden.

Diese Änderung trägt auch den Grundsätzen der Verwaltungsökonomie Rechnung und soll erreichen, dass primär jene Person in Anspruch genommen wird, die ihrer gesetzlichen Verpflichtung zur Einbehaltung und Abfuhr der Steuerbeträge nicht nachgekommen ist. Auch in der Vergangenheit war es überwiegende Verwaltungspraxis, die Kapitalertragsteuer beim Abzugsverpflichteten geltend zu machen.

Die Vorschreibung der KESt an den Empfänger der Kapitalerträge findet im Wortlaut des § 95 Abs. 4 EStG nur mehr dann Deckung, wenn die Haftung nach § 95 Abs. 1 EStG bei der ausschüttenden Gesellschaft nicht oder nur erschwert durchsetzbar wäre.

Die Information des BMF vom 5. Oktober 2015 nimmt Bezug auf die Erläuterungen zur Regierungsvorlage des StRefG 2015/2016 und präzisiert die Voraussetzungen einer nicht oder nur erschwert durchsetzbaren Haftung:

Die Frage, wann eine Haftung nicht oder erschwert durchsetzbar ist, soll in der Regel anhand des jeweiligen Einzelfalls beurteilt werden.

Die folgenden Situationen stellen Beispiele für eine nicht durchsetzbare Haftung dar:

  • Vollbeendigung einer Gesellschaft oder Löschung einer Gesellschaft nach den §§ 39 und 40 FBG sowie
  • eine fehlende und nicht feststellbare (Zustell-)Adresse.

Zudem werden auch Beispiele für eine erschwerte Durchsetzbarkeit genannt:

  • mangelndes Vermögen zur Begleichung der Haftungsschuld,
  • erfolglose Einbringungsversuche der gesamten oder eines Teils der Haftungsschuld oder
  • die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Haftungsschuldners.

In der Information des BMF vom 5. Oktober 2015 wird klargestellt, dass vor Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen (Gesellschafter) jedenfalls zu prüfen ist, ob bei der haftenden Gesellschaft die Haftung nicht oder nur erschwert durchsetzbar ist. Das bedeutet, dass eine Inanspruchnahme des Gesellschafters von vornherein ausgeschlossen ist, wenn feststeht, dass die Haftung beim Abzugsverpflichteten (ausschüttende Gesellschaft) ohne Erschwernis (wie oben beschrieben) durchsetzbar ist. Es kommt in diesem Fall dementsprechend auch zu keiner Ermessensentscheidung.

Liegen Gründe für eine nicht durchsetzbare Haftung vor, kann es ausnahmsweise zu einer Direktvorschreibung der KESt beim Empfänger der Kapitalerträge (Gesellschafter) kommen. Bestehen hingegen Gründe für eine erschwerte Durchsetzbarkeit der Haftung und soll folglich der Empfänger der Kapitalerträge herangezogen werden, ist im Bescheid eine Begründung anzugeben (Auswahlermessen).

Steuerbelastung

Verdeckte Ausschüttungen unterliegen gemäß § 27a Abs. 1 EStG dem besonderen Steuersatz von 25 % (ab 1. Jänner 2016 von 27,5 %).

Wird die KESt vom Abzugsverpflichteten (ausschüttende Gesellschaft) übernommen, stellt dies einen Vorteil dar und es ergibt sich somit eine rechnerische Steuerbelastung von 33,33 % (ab 1. Jänner 2016 von 37,93 %). Stellt sich nach Haftungsinanspruchnahme des Abzugsverpflichteten heraus, dass die Haftung nicht oder nur erschwert durchsetzbar ist, kann die KESt dem Empfänger der Kapitalerträge (Gesellschafter) zusätzlich vorgeschrieben werden. Eine Direktvorschreibung an den Empfänger der Kapitalerträge hat aber jedenfalls mit 25 % (ab 1. Jänner 2016 mit 27,5 %) zu erfolgen.

Erfolgt eine Haftungsinanspruchnahme des Abzugsverpflichteten sowie zusätzlich eine Direktvorschreibung an den Empfänger der Kapitalerträge, wird ein Gesamtschuldverhältnis begründet.

Wird in der Folge die KESt vom Empfänger der Kapitalerträge bezahlt, so hat dieser keinen weiteren Vorteil aus der Übernahme der KESt durch den Abzugsverpflichteten erhalten. Die Bezahlung stellt somit ein rückwirkendes Ereignis dar, weil dadurch kein weiterer Vorteil aus der Übernahme der KESt durch den Abzugsverpflichteten erfolgt. Dementsprechend hat eine Abänderung des Haftungsbescheids zu erfolgen.

Für weitere Informationen verweisen wir auf die BMF Information vom 5. Oktober 2015.