Wartungserlass 2015 zu den Einkommensteuerrichtlinien

Mit dem kürzlich veröffentlichten Wartungserlass 2015 zu den Einkommensteuerrichtlinien erfolgte insbesondere eine Anpassung der Richtlinien aufgrund der Änderungen durch das Abgabenänderungsgesetz 2014 und die Einarbeitung zahlreicher Judikate. Dieser Newsletter behandelt unter anderem die Nachversteuerung ausländischer Verluste, das Abzugsverbot für „Managergehälter“ und Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Nachversteuerung ausländischer Verluste (Rz 200a ff)

Das Abgabenänderungsgesetz 2014 sieht vor, dass ab der Veranlagung 2015 (Betriebsstätten-)Verluste aus Staaten, mit denen keine umfassende Amtshilfe besteht, spätestens im dritten Jahr nach deren Ansatz nachzuversteuern sind. Maßgebend ist das Fehlen der umfassenden Amtshilfe in jenem Jahr, in dem die ausländischen Verluste angesetzt wurden. Die Verpflichtung zur Nachversteuerung aufgrund einer Verlustverwertung im Ausland geht der Nachversteuerung aufgrund Zeitablaufes vor. Eine frühere teilweise oder gänzliche Nachversteuerung ist ebenfalls möglich.

Sämtliche bis zum 1. Jänner 2015 noch nicht nachversteuerten Verluste aus Staaten, mit denen zum 1. Jänner 2015 keine umfassende Amtshilfe besteht, erhöhen in den Jahren 2016 bis 2018 zu mindestens einem Drittel den Gesamtbetrag der Einkünfte, soweit sie nicht bei der Veranlagung 2016 aufgrund der Verlustverwertung im Ausland nachzuversteuern sind.

Abzinsung langfristiger Rückstellungen und Verbindlichkeiten (Rz 3301 ff)

Langfristige Rückstellungen sind für steuerliche Zwecke – anstatt bisher pauschal mit 20 % (entspricht einer steuerlichen Anerkennung von 80 %) – entsprechend der jeweiligen Laufzeit mit einem Fixzinssatz von 3,5 % abzuzinsen. Bereits bestehende „alte“ Rückstellungen, die nach den Maßstäben dieser neuen Berechnungsmethode zu hoch sind, sind insoweit ertragswirksam aufzulösen. Der Auflösungsbetrag ist linear auf 3 Jahre zu verteilen. Ergibt sich aufgrund der erstmaligen Abzinsung für das Jahr 2014 ein höherer Rückstellungsbetrag, ist die Rückstellung weiterhin mit 80 % zu bilden. Diese Vergleichsrechnung zwischen alter und neuer Berechnungsmethode hat nur einmalig für das Jahr 2014 zu erfolgen. Entsprechend dem Ergebnis der Vergleichsrechnung ist die jeweilige Berechnungsmethode und Klassifizierung (Abzinsung oder pauschal 80 %) für die restliche Laufzeit der Rückstellung beizubehalten. Dies gilt auch für zukünftige Neudotierungen dieser steuerlichen Rückstellung.

Wie langfristige Rückstellungen sind laut Wartungserlass auch nicht oder nicht marktüblich verzinste langfristige Verbindlichkeiten grundsätzlich mit 3,5 % abzuzinsen.

Abzugsverbot für Gehälter über 500.000 € (Rz 4852a ff)

Das mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 eingeführte Abzugsverbot für sogenannte Managergehälter wurde mit dem Wartungserlass 2015 in die Richtlinien eingearbeitet. Enthalten sind auch Klarstellungen zu einigen Zweifelsfragen.

Vom Abzugsverbot umfasst sind grundsätzlich alle Aufwendungen und Ausgaben für das Entgelt für Arbeits- oder Werkleistungen, die an aktuell oder in der Vergangenheit beschäftigte Personen geleistet werden (z.B. Firmenpensionen). Im Wartungserlass wurde klargestellt, dass auch Rückstellungen für Entgeltbestandteile, die in späteren Perioden geleistet werden, im Jahr der Bildung einen Aufwand darstellen (insbesondere Rückstellungen für Boni) und daher im Jahr der Bildung der Rückstellung auch dem Abzugsverbot unterliegen können.

Im finalen Wartungserlass sind nunmehr auch Aussagen der Finanzverwaltung hinsichtlich der Berücksichtigung von Rückstellungen für zukünftige Entgelte (etwa Boni) enthalten. Demnach sind Rückstellungsdotierungen als letzte Position zu berücksichtigen. Werden daher in späteren Wirtschaftsjahren Rückstellungen aufgelöst, ist zu unterscheiden: Ist eine Auflösung aufgrund der Verwendung der Rückstellung erfolgt oder weil der erwartete Anspruch nicht entstanden ist. Erfolgt die Auflösung, weil der erwartete Anspruch nicht entstanden ist, so ist nur jener Teil des Auflösungsbetrages gewinnwirksam, der in der Vergangenheit nicht dem Abzugsverbot unterlegen hat. Erfolgt eine Auflösung aufgrund der Verwendung (Auszahlung von Boni) und übersteigt der ausgezahlte Betrag die Höhe der in vorangegangenen Perioden gebildeten Rückstellung, so ist der übersteigende Betrag im Jahr der Auszahlung als Aufwand zu berücksichtigen und unterliegt bei Übersteigen der 500.000 €-Grenze dem Abzugsverbot.

Vom Abzugsverbot umfasst sind grundsätzlich Dienstnehmer sowie vergleichbar organisatorisch eingegliederte Personen. Im Wartungserlass wird klargestellt, dass eine vergleichbare organisatorische Eingliederung jedenfalls bei Personen anzunehmen ist, die mit Aufgaben der Geschäftsführung betraut sind. Bei Personen, die Aufsichtsfunktionen (etwa Aufsichtsrat) weisungsfrei wahrnehmen, ist eine organisatorische Eingliederung grundsätzlich ausgeschlossen.

Für Firmenpensionen (Pensionsrückstellungen) bzw. Pensionsabfindungen gilt eine vom laufenden Entgelt gesondert zu berücksichtigende 500.000 €-Grenze.

Gewinnfreibetrag (Rz 3822 ff)

Einkünfte aus der Überlassung von Kapital (insbesondere Zinsen und Dividenden), die dem besonderen Steuersatz von 25 % unterliegen, dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag einbezogen werden. Bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption (Besteuerung zum Tarif) können Einkünfte aus der Überlassung von Kapital allerdings einbezogen werden. Substanzgewinne und Gewinne aus Derivaten sind jedenfalls zu berücksichtigen. Während Substanzgewinne die Bemessungsgrundlage erhöhen, vermindern Substanzverluste diese. Grundstücksgewinne können ab 2013 (unabhängig vom Steuersatz) ebenfalls berücksichtigt werden.

Für Wirtschaftsjahre die nach dem 30. Juni 2014 enden und vor dem 31. Dezember 2016 beginnen, kommt eine Wertpapierdeckung nur noch durch Wohnbauanleihen in Betracht. Im Falle einer Insolvenz eines das Wertpapier begebenden Unternehmens gilt dies als vorzeitige Tilgung. Es kann daher eine Wertpapierersatzbeschaffung (Wohnbauanleihenersatzbeschaffung) vorgenommen werden um eine Nachversteuerung zu verhindern.

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Im Wartungserlass 2015 wurden auch zahlreiche Änderungen und Ergänzungen der Aussagen zur Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen vorgenommen, wie insbesondere zu:

Negative Zinsen (Rz 6121h)

Im Wartungserlass 2015 wurden erstmals Aussagen der Finanzverwaltung betreffend die steuerliche Behandlung von negativen Zinsen aufgenommen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung handelt es sich bei negativen Zinsen nicht um negative Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern um eine Gebühr der Bank. Diese Aufwendungen gelten nur dann als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, wenn sie zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen getätigt werden. Werden über die gesamte Besteuerungsperiode (Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr) aus dem betreffenden Guthaben keine Einnahmen erzielt, liegt von vornherein keine Einkunftsquelle vor, weshalb die getätigten Aufwendungen keine Werbungskosten im Zusammenhang mit dem Guthaben darstellen. Stehen diese Aufwendungen hingegen im Zusammenhang mit einer anderen Einkunftsquelle (wie beispielsweise bei betrieblichen Einkünften oder Einkünften aus Vermietung und Verpachtung denkbar), können Negativzinsen dennoch allgemeine Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben darstellen.

Steuerliche Behandlung von Wohnbaubanken und Wohnbauwertpapieren (Rz 6222 ff)

Begünstigt sind Kapitalerträge aus Aktien und auch von Wandelschuldverschreibungen (bis 4 % des Nennbetrages), die von Wohnbaubanken emittiert werden und die ein Wandlungsrecht in Aktien der Wohnbaubank selbst oder grundsätzlich auch in Aktien von Bauträgern vorstehen. Einkünfte aus Nullkupon-Wohnanleihen gehören jedoch zu den steuerpflichtigen Kapitalerträgen.

Für Partizipationsrechte und Wandelschuldverschreibungen, welche ein Wandlungsrecht auf Partizipationsrechte verbriefen, die bis zum 31. Dezember 2013 ausgegeben wurden, gilt auch noch nach dem 1. Jänner 2014 unverändert die Steuerbegünstigung, sofern die Kapitalerträge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. Jene Regelung des BWG, welche die Partizipationsrechte regelt, trat jedoch mit 1. Jänner 2014 außer Kraft. Die Aussagen zur Ausübung des Wandlungsrechts wurden daher angepasst und beinhalten auch Kapitalanteile ohne Stimmrechte und Genussrechte, die keine Kapitalanteile ohne Stimmrecht sind und steuerbegünstigen Produkten wirtschaftlich nahekommen. Jedenfalls muss es sich um Substanzgenussrechte handeln.

Einkünfte aus Zinsen iSd EU-Quellensteuergesetzes – „Ausländer-KESt“ (Rz 7967)

Betreffend die sogenannte Ausländer-KESt wurden im Rahmen des Wartungserlasses 2015 einige Klarstellungen in die Einkommensteuerrichtlinien aufgenommen:

  • In Veräußerungsgewinnen enthaltene Stückzinsen oder Einlösungsgewinne aus (Nullkupon)Anleihen sind ebenfalls von der beschränkten Steuerpflicht umfasst.
  • Im Zweifel ist von Neuvermögen auszugehen, wenn eine Differenzierung aus technischen Gründen nicht möglich ist.
  • Bei Stückzinsen hat bei Kuponauszahlung/Einlösung/Veräußerung ein KESt-Abzug zu erfolgen, wobei eine laufende Zinsabgrenzung nicht erforderlich ist, wenn die technischen Möglichkeiten dafür nicht bestehen.