Neue Innenfinanzierungs-Verordnung für Umgründungen

Am 26. April 2016 wurde im BGBl II 90/2016 die Innenfinanzierungsverordnung veröffentlicht. Diese regelt, wie sich Umgründungen auf den Stand der Innenfinanzierung auswirken. Die Verordnung ist deshalb wichtig, da die jeweilige Darstellung der Umgründung im Innenfinanzierungskonto unmittelbare Folgen für die steuerliche Behandlung einer Ausschüttung als Dividende (KESt bzw KESt-Befreiung) oder als Einlagenrückzahlung (Abstockung der steuerlichen Buchwerte samt etwaiger Veräußerungsgewinn) hat.

Das neue Innenfinanzierungskonto

Seit der Steuerreform 2015/2016 ist ein Innenfinanzierungskonto für steuerliche Zwecke zu führen. Nur bei einer positiven Innenfinanzierung kann eine offene Gewinnausschüttung als Dividende erfolgen. Ist der Stand der Innenfinanzierung Null oder negativ, der Stand des Einlagenevidenzkontos hingegen positiv, ist die Ausschüttung für steuerliche Zwecke als Einlagenrückzahlung zu erfassen, welche den steuerlichen Buchwert der Beteiligung (oder die Anschaffungskosten) kürzt. Werden die Anschaffungskosten negativ, liegt ein Veräußerungsgewinn vor, der – abgesehen von der internationalen Schachtelbeteiligung – steuerpflichtig ist. Der erstmalige Stand der Innenfinanzierung kann pauschal (Eigenkapital des letzten Jahresabschlusses vor 1. August 2015 minus steuerliches Evidenzkonto der Einlagen) oder genau (ab der Gründung der Gesellschaft) ermittelt werden.

Auswirkung von Umgründungen auf das Innenfinanzierungskonto

Bei Umgründungen hat sich die Frage gestellt, wie mit der neuen Evidenthaltung der Innenfinanzierung umzugehen ist. Das Gesetz sieht in § 4 Abs 12 EStG eine Verordnungsermächtigung vor. In der nun veröffentlichten Verordnung werden die unmittelbaren Folgen von Umgründungen bei steuerlicher Buchwertfortführung für die übertragende und die übernehmende Gesellschaft angesprochen. Für von der Umgründung mittelbar Betroffene (zB Gesellschafter oder Zwischengesellschaften) enthält die Verordnung keine Regelung.

Nach der Verordnung haben die steuerlichen Buchgewinne und Buchverluste (zB aus der Übernahme von Vermögen) aus der Umgründung keinen Einfluss auf die Innenfinanzierung. Dies gilt unabhängig vom Ausweis in der UGB-Bilanz. Confusiogewinne (zB aus dem Zusammentreffen von Forderungen und Verbindlichkeiten) sind hingegen im Stand der Innenfinanzierung zu berücksichtigen.

Bei Verschmelzung und Umwandlungen werden die Innenfinanzierungskonten addiert. Im Fall von up-stream Verschmelzungen, Umwandlungen und Aufspaltungen können vorangegangene Abschreibungen an den untergehenden Beteiligungen berücksichtigt werden, sofern der Stand der Innenfinanzierung der Tochtergesellschaft negativ ist. Um einer „Vervielfachung“ eines negativen Innenfinanzierungsstandes vorzubeugen, kann insoweit die unternehmensrechtliche Abschreibung an der untergehenden Beteiligung dem Stand der Innenfinanzierung hinzuaddiert werden.

Im Falle der side-stream oder up-stream Einbringung und bei Spaltungen (Auf- und Abspaltungen) wird das Innenfinanzierungskonto der übertragenden Gesellschaft im Verhältnis der Verkehrswerte geteilt und bei den jeweiligen Ständen der Innenfinanzierungskonten von aufnehmender und übertragender Gesellschaft auf- bzw abgestockt.

Die Konzentrationseinbringung sowie die down-stream Einbringung und auch derartige Abspaltungsvorgänge führen zu keiner Änderung des Standes der Innenfinanzierung bei den Gesellschaften. Sie gelten weiterhin als Einlagevorgänge und berühren die Innenfinanzierung der übernehmenden Gesellschaft nicht.

Die beiden Evidenzkonten (Einlage und Innenfinanzierung) bei Umgründungen

Damit gehen die beiden Evidenzkonten für die Innenfinanzierung und der Einlagen bei Umgründungen nicht Hand in Hand. Bei der Evidenthaltung des Einlagenstandes geht bei up- und down-stream Verschmelzungen bspw das Einlagenkonto der Tochtergesellschaft unter, die Innenfinanzierungsstände werden hingegen addiert. Die Berücksichtigung beider Evidenzkonten hängt jeweils von der Umgründungsart und der Umgründungsrichtung ab.

Das Führen beider Evidenzkonten ist nötig und wichtig, da an sie unmittelbare steuerliche Folgen anknüpfen. Für die Einordnung, ob für steuerliche Zwecke eine Dividende oder eine Einlagenrückzahlung vorliegt, sind die Stände der beiden Evidenzkonten entscheidend.