Sanierungszuschuss: Teilwertabschreibung in der Gruppe möglich

Das Teilwertabschreibungsverbot des § 9 Abs 7 KStG steht dem VwGH zufolge beim Gruppenträger einer Berücksichtigung des Wertverlusts der Beteiligung an seinem Gruppenmitglied nicht entgegen, wenn dieser einen Zuschuss an die nicht gruppenzugehörige Enkelgesellschaft leistet. Eine Teilwertabschreibung ist in dieser Sonderkonstellation bei entsprechenden Nachweisen zulässig.

Sachverhalt

Die Großmuttergesellschaft B-AG und die Muttergesellschaft A-GmbH gehören zu einer Unternehmensgruppe. Die B-AG ist Gruppenträgerin und die A-GmbH Gruppenmitglied. Die E-GmbH ist die Enkelgesellschaft der Gruppenträgerin, aber kein Mitglied der Unternehmensgruppe. Im Zuge des Verkaufs der E-GmbH leistet die Gruppenträgerin B-AG einen nicht rückzahlbaren Großmutterzuschuss. Die Muttergesellschaft A-GmbH machte aus dem resultierenden Veräußerungsverlust der Beteiligung eine Siebentelabschreibung geltend.

Das Finanzamt versagte die Siebentelabschreibung im Ausmaß des Großmutterzuschusses aufgrund von § 12 Abs 3 Z 3 KStG, weil dieser bei Einlagen in mittelbare verbundene Körperschaften bei den Zwischenkörperschaften eine Teilwertabschreibung verbietet. Nach § 9 Abs 7 KStG war auch bei der Gruppenträgerin eine Teilwertabschreibung an der A-GmbH als Gruppenmitglied nicht zulässig. In diesem Sonderfall kann aufgrund des Zusammentreffens des einlagenbedingten und gruppenbezogenen Teilwertabschreibungsverbots weder die zuschussgewährende Großmuttergesellschaft B-AG noch die Muttergesellschaft A-GmbH als Zwischengesellschaft den Veräußerungsverlust an der E-GmbH durch Siebentelabschreibungen berücksichtigen.

Einer Berufung seitens der Muttergesellschaft gegen den doppelten Ausschluss der steuerwirksamen Teilwertabschreibung wurde vom UFS stattgegeben. Für den UFS ist § 12 Abs 3 Z 3 KStG innerhalb der Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG insofern einzuschränken, als die Muttergesellschaft in ihrer Rolle als Zwischengesellschaft den Veräußerungsverlust geltend machen darf. Der Lösungsansatz des UFS bewirkt in der Praxis, dass der Wertverlust an der E-GmbH in voller Höhe berücksichtigt wird. Das zuständige Finanzamt erhob gegen diese Entscheidung Amtsrevision.

Entscheidung des VwGH

Der VwGH ist im nunmehr vorliegenden Erkenntnis der Ansicht des UFS nicht gefolgt. Im Unterschied zur Auffassung des UFS ist für den VwGH auf Ebene der zuschussgewährenden Großmuttergesellschaft eine Teilwertabschreibung der Beteiligung an der Muttergesellschaft zulässig. Sofern die Wertminderung aufgrund des einlagenbedingten Teilwertabschreibungsverbots des § 12 Abs 3 Z 3 KStG auf Ebene der Muttergesellschaft nicht im Gruppenergebnis berücksichtigt wird, schließt das gruppenbezogene Teilwertabschreibungsverbot des § 9 Abs 7 KStG nicht aus, dass die Großmuttergesellschaft die Wertminderung an der gruppenzugehörigen Muttergesellschaft geltend macht. Dafür muss die Großmuttergesellschaft nachweisen, dass die Wertminderung auch tatsächlich aus dem Wertverlust an der Beteiligung an der nicht gruppenzugehörigen Enkelgesellschaft resultiert und genau jenen Teil des durchgeleiteten (Großmutter)Zuschusses betrifft. Wie die Wertminderung an der nicht gruppenzugehörigen Beteiligung nachgewiesen werden soll, lässt der VwGH allerdings offen.

Conclusio

Auch für den VwGH ist der gänzliche Ausschluss der Verwertung des Wertverlusts an einer Beteiligung offenbar überschießend, weshalb dieser eine Teilwertabschreibung auf Ebene der zuschussgewährenden Körperschaft zulässt, sofern eine Wertminderung der direkten Beteiligung an ihrer gruppenzugehörigen Gesellschaft eintritt. In der Praxis bedeutet dies, dass der Wertverlust aus der Beteiligung an der E-GmbH unter Umständen überhaupt nicht berücksichtigt wird, da der Wertansatz der direkten Beteiligung am Gruppenmitglied durch den Wertverlust der Beteiligung an der nicht gruppenzugehörigen Gesellschaft allerdings nicht unbedingt gemindert werden muss. Dies kann beispielsweise bei operativen Gruppenmitgliedern der Fall sein, wenn die Wertminderung aus der Beteiligung an der E-GmbH durch stille Reserven aus anderem Vermögen der Zwischenkörperschaft kompensiert wird. Ebenso bleibt der  Wertverlust bei einem zuschussgewährenden Gruppenträger im Ausland, bei dem das ausländische Steuerrecht keine Möglichkeit einer Teilwertabschreibung vorsieht, nicht berücksichtigt. Durch die Berücksichtigung der Teilwertabschreibung auf Ebene des zuschussgewährenden Gruppenträgers bezweckt der VwGH die gleiche Wirkung der Teilwertabschreibung in Verbindung mit Großmutterzuschüssen, unabhängig davon, ob diese durch ein Gruppenmitglied oder Nicht-Gruppenmitglied durchgeleitet werden. Insofern erscheint der Lösungsansatz des VwGH im Unterschied zum UFS im Ergebnis wesentlich restriktiver, da die Berücksichtigung des Wertverlusts an der E-GmbH von der Wertminderung aus der Beteiligung an der Zwischenkörperschaft abhängig gemacht wird.