KStR Wartungserlass 2021 veröffentlicht

Das Bundesministerium für Finanzen hat mit 15. November 2021 den Körperschaftsteuerrichtlinien-Wartungserlass 2021 veröffentlicht. Die wichtigsten Anpassungen im Überblick:

Verlustrücktrag und COVID-19-Rücklage (Rz 475aa ff)

Grundsätzlich gelten die Ausführungen in EStR Rz 3901ff (siehe dazu auch Newsletter vom 25.05.2021) sinngemäß auch für Körperschaften. Durch die Bildung der COVID-19-Rücklage bzw den Verlustrücktrag kürzt sich der Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr 2019 und damit die Basis für die in der Veranlagung 2019 zu berücksichtigende 75%-Verlustvortragsgrenze. Die 75%-Verlustverrechnungsgrenze gilt jedoch nicht für den Verlustrücktrag selbst. Die Bildung einer COVID-19-Rücklage bzw der Verlustrücktrag ist für Liquidationsverluste nicht möglich, weil dies nicht ihrer Zielsetzung, nämlich der Stärkung werbender Unternehmen in der Krise, entspricht.

Innerhalb von Unternehmensgruppen kann die COVID-19-Rücklage bzw der Verlustrücktrag ausschließlich vom Gruppenträger geltend gemacht werden. Eine Wiederaufrollung der Veranlagung 2019 bzw 2018 bei den Gruppenmitgliedern ist daher weder erforderlich noch möglich.

Für die Ermittlung des Höchstbetrages für die COVID-19-Rücklage bzw. den Verlustrücktrag (5 Millionen Euro für den Gruppenträger und pro Gruppenmitglied) ist auf die Anzahl der Gruppenmitglieder im Jahr 2019 abzustellen. Dabei sind inländische Gruppenmitglieder, sowie beschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder erfasst, deren Einkommen bzw. Einkünfte aus inländischen Betriebsstätten oder inländischem unbeweglichen Vermögen dem Gruppenträger zugerechnet wurde. Ausländische Verluste von ausländischen Gruppenmitgliedern werden bei der Ermittlung der Höhe des Verlustrücktrages nicht berücksichtigt.

Die Bildung einer COVID-19-Rücklage bzw Geltendmachung des Verlustrücktrages durch den Gruppenträger ist auch bei Neubildung der Unternehmensgruppe im Jahr 2020 zulässig.

Umqualifizierung verdeckte Ausschüttung – Einlagenrückzahlung (Rz 606)

Es erfolgte eine Einarbeitung der neueren Rechtsprechung des VwGH (5.2.2021, Ro 2019/13/0027) zur Rückgängigmachung verdeckter Ausschüttungen. Danach ist die Umqualifizierung in eine Einlagenrückzahlung bis zum Ablauf des Kalenderjahres möglich, für das die Veranlagung vorgenommen wird. Von besonderer Bedeutung ist dies für Körperschaften mit abweichendem Wirtschaftsjahr. Ein Update des Einlagenrückzahlungs-Erlasses wird erwartet.

Verdeckte Ausschüttung bei deliktischem Verhalten (Rz 695, 730, 784, 812, 855)

Ebenso wurde die neuere Rechtsprechung des VwGH (1.6.2017, Ra 2016/15/0059), wonach bereits die Zuwendung eines Vorteils an den Gesellschafter aufgrund deliktischen Verhaltens des Gesellschafter-Geschäftsführers eine Ausschüttung bewirkt, in die KStR eingearbeitet. Somit ist die verdeckte Ausschüttung nicht erst dann anzunehmen, wenn die Körperschaft auf die Geltendmachung der Schadenersatzansprüche verzichtet.

Verschmelzung eines Gruppenträgers (Rz 1058a)

Bei Beendigung der Unternehmensgruppe durch Verschmelzung des Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft kann mit der übernehmenden Körperschaft (als neue Gruppenträgerin) und den ursprünglichen Gruppenmitgliedern eine neue Unternehmensgruppe gebildet werden. Die erforderliche finanzielle Verbindung wird dabei frühestens mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages begründet. Es kommt zu keiner (nahtlosen) Übertragung der finanziellen Verbindung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (VwGH 15.5.2019, 2018/13/0029).

Liquidation eines ausländischen Gruppenmitglieds (Rz 1094)

Nach der neueren Rechtsprechung des VwGH (27.11.2017, Ro 2017/15/010) sind Liquidationsergebnisse nicht mehr in die Gruppenbesteuerung einzubeziehen. Negative Liquidationsergebnisse kürzen damit weder das laufende Ergebnis noch den Nachversteuerungsbetrag.

Teilwertabschreibungen und nachfolgende Zuschreibungen an Gruppenmitgliedern (Rz 1108)

Werden steuerwirksame Abschreibungen an einer Beteiligung vor Gruppenzugehörigkeit der Gesellschaft vorgenommen, ist auch die spätere Zuschreibung steuerwirksam, selbst wenn die Gesellschaft zu dem Zeitpunkt bereits Gruppenmitglied ist. Umgekehrt gilt für während aufrechter Gruppe steuerneutral vorgenommener Abschreibungen, dass die spätere Zuschreibung ebenfalls steuerunwirksam ist, selbst wenn die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt nicht mehr Gruppenmitglied ist. Treffen steuerwirksame und steuerneutrale Teilwertabschreibungen aufeinander, ist im Sinne einer spiegelbildlichen Betrachtung davon auszugehen, dass im Falle einer späteren Werterholung bzw. Veräußerung die zuletzt vorgenommene Teilwertabschreibung aufgeholt wird („LIFO“).

Aufgespaltener Konzernerwerb (Rz 1127, 1266af)

Die VwGH Rechtsprechung (6.7.2020, Ro 2019/13/0018, dazu bereits Newsletter vom 26.08.2020) wurde in die KStR implementiert.

Gewinne aus der Veräußerung oder Beendigung von nicht optierten Auslandsbeteiligungen (Rz 1214)

Bei der Veräußerung einer nicht optierten Schachtelbeteiligung hat zunächst eine Verrechnung der Einnahmen und Ausgaben zu erfolgen. Die Steuerbefreiung kommt folglich erst auf den verbleibenden Nettobetrag zur Anwendung.

Hinzurechnungsbesteuerung (Rz 1248ac, 1248aw)

Die Hinzurechnung begründet kein unmittelbares Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der Wirtschaftsgüter der ausländischen beherrschten Körperschaft. Daher führt der Wegfall der Voraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung nicht zur Wegzugsbesteuerung.

Bilanzberichtigung und Teilwertabschreibungen (Rz 1301)

Bei Teilwertabschreibungen ist die Siebentelabsetzung jeweils eigenständig und unabhängig davon vorzunehmen, ob das „Wurzeljahr“ bereits rechtskräftig veranlagt ist. Somit ist die steuerliche Zulässigkeit jedes einzelnen Siebentels gesondert zu beurteilen (Implementierung der VwGH Rechtsprechung 27.6.2019, Ra 2018/15/0040).

Teilwertabschreibung nach Großmutterzuschuss (Rz 1307ff)

Bei Einlagen in Enkelgesellschaften dürfen Teilwertabschreibungen bei der Zwischenkörperschaft nicht vorgenommen werden, insoweit ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Einlage und dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts besteht. Auf Ebene der Zwischenkörperschaft wird ein entsprechender wirtschaftlicher Zusammenhang (widerlegbar) vermutet, wenn die Ursache der Wertminderung bereits im Zeitpunkt der Einlage angelegt ist. Es kommt dabei darauf an, ob bereits bei Einlagenleistung mit dem Eintritt der Wertminderung gerechnet und deshalb ein Zuschuss gewährt wurde. Diese Rechtsfolge tritt auch ein, wenn die Teilwertabschreibung erst in Wirtschaftsjahren nach dem Jahr der Einlage vorgenommen wird. Konnten die Ursachen für die Wertminderung im Zeitpunkt der Einlagenleistung noch nicht antizipiert werden, greift das Verbot der (steuerwirksamen) Teilwertabschreibung hingegen nicht.

Zinsschranke (Rz 1309aa ff)

Die mit dem COVID-19-Steuermaßnahmengesetz neu eingeführte Zinsschranke (dazu bereits Newsletter vom 23.11.2020) wurde umfassend in die KStR aufgenommen. Zusammengefasst die wesentlichen Aussagen:

Der KStR-WE führt zahlreiche Abgrenzungen an, welche Aufwendungen als Zinsaufwand gelten. So z.B.: Geldbeschaffungs- und Nebenkosten; die Finanzierungskomponente bei Finanzierungsleasing; Auf- und Abzinsungen von langfristigen unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Forderungen und Verbindlichkeiten; Garantiegebühren; Beratungskosten iZm der Aufnahme von Fremdkapital; auf ein Wirtschaftsgut aktivierte Zinsen im Rahmen der AfA, wenn sie in nach dem 31. Dezember 2020 beginnenden Wirtschaftsjahren aktiviert wurden. Nicht als Zinsaufwand gelten hingegen beispielsweise: Negativzinsen; Abzinsungen von Forderungen und Rückstellungen, uä. Bei der Unterscheidung von Finanzierungs- bzw. Operatingleasing soll es auf die Abgrenzungsmerkmale nach den EStR ankommen.

Bei Ermittlung des steuerlichen EBITDA sind die steuerlichen Abschreibungen und Zuschreibungen von Wirtschaftsgütern zu neutralisieren. Steuerwirksame Zuschreibungen von Abschreibungen aus Wirtschaftsjahren vor dem Inkrafttreten der Regelungen (Wirtschaftsjahre vor 1. Jänner 2021) sind bei Ermittlung des steuerlichen EBITDA nicht abzuziehen. Sollten Abschreibungen vor- und nach Inkrafttreten der Zinsschranke vorgenommen worden sein, sind steuerwirksame Zuschreibungen nach dem LIFO Verfahren zu beurteilen.

Zinsaufwendungen aus Altverträgen (Abschluss vor dem 17. Juni 2016) sind bei Ermittlung des Zinsüberhangs und steuerlichen EBITDA nicht zu berücksichtigen (Bestandsschutz bis zur Veranlagung 2025). Wesentliche nach dem 17. Juni 2016 erfolgte Änderungen haben Auswirkungen auf diesen Bestandsschutz, wobei bei Erhöhungen des Darlehensbetrages die Regelungen des Bestandsschutzes auf den ursprünglichen Darlehensbetrag weiterhin Anwendung finden. Dies gilt gleichermaßen bei Verlängerung der Laufzeit des Darlehens. Anpassungen des Zinssatzes auf Grund bereits bestehender Zinsanpassungsklauseln gelten als geringfügige Änderungen von Konditionen.

Ein EBITDA-Vortrag kann – entgegen der Materialen zum COVID-19-StMG – auch dann entstehen, wenn in einem Wirtschaftsjahr ein Nettozinsertrag erwirtschaftet wird.

Die Geltendmachung eines Zinsvortrags ist antragsgebunden. Bei Erhöhung eines (im Vorjahr) bereits bestehenden Zinsvortrags und bei (neuerlichem) Entstehen eines Zinsvortrages ist ein neuer Antrag erforderlich. Bei teilweisem Verbrauch des Zinsvortrages und damit weiterem Vortrag des gekürzten Vortrags ist hingegen kein neuerlicher Antrag erforderlich.

Hybride Gestaltungen (Rz 1309ga)

Die mit dem StRefG 2020 eingeführten Sonderregelungen für hybride Gestaltungen iSd § 14 KStG wurden umfassend in die KStR eingearbeitet.

KESt-Rückerstattung von im Drittstaat ansässigen Körperschaften (Rz 1489)

Im Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit steht die Rückzahlungsmöglichkeit für im Ausland nicht anrechenbare österreichische Kapitalertragsteuer auch Körperschaften zu, die in einem Drittstaat ansässig sind. In die KStR wurden nunmehr folgende Voraussetzungen implementiert:

• • Vorliegen einer Portfoliobeteiligung
  • Vergleichbarkeit des ausländischen Rechtsträgers mit einer inländischen juristischen Person
  • Kein Vorliegen eines Kapitalanlagefonds oder Immobilienfonds
  • Bestehen einer umfassenden Amtshilfe mit dem Ansässigkeitsstaat.