Wartungserlass 2025 der österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien 2021

Am 11. März 2025 hat das Bundesministerium der Finanzen („BMF“) den lang erwarteten Wartungserlasses 2025 zu den Verrechnungspreisrichtlinien 2021 („Wartungserlass 2025“) veröffentlicht. Der Wartungserlasses 2025 birgt keine grundlegenden Änderungen gegenüber dem am 14. Juni 2024 veröffentlichten Begutachtungsentwurf („BegE“), sondern beinhaltet lediglich kleinere Überarbeitungen, Ergänzungen und Entschärfungen.

Der Wartungserlass 2025 berücksichtigt insbesondere die im Jahr 2022 veröffentlichten OECD-Verrechnungspreisleitlinien („OECD-VPL“) und seither ergangene Judikate. Nicht umfasst sind jedoch Anpassungen aufgrund anderer aktueller Entwicklungen, wie beispielsweise Amount B von Pillar I.
Weiters enthält der Wartungserlass 2025 Anpassungen der Verrechnungspreisrichtlinien 2021 (“VPR 2021”), die laut dem Wartungserlass nur „Klarstellungen“ darstellen. Daher ist damit zu rechnen, dass diese auch auf zurückliegende Jahre, beispielsweise in laufenden Betriebsprüfungen, Anwendung finden werden.
Dieser Newsletter gibt nachfolgend einen Überblick über die wesentlichen Punkte.

Shareholder Activities

Zu Shareholder Activities (nicht an die Tochtergesellschaft verrechenbare Leistungen im Anteilseignerinteresse) wird festgehalten, dass diese, wenn es sich beim Anteilseigner um eine in Österreich ansässige Gesellschaft handelt, grundsätzlich steuerlich abzugsfähig. Begründet wird dies damit, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen (insb. Beteiligungserträgen gemäß § 10 KStG 1988) bei Aufwendungen für Shareholder Activities (insb. bei den in Rz 103 aufgezählten Aufwendungen) in der Regel nicht gegeben sein wird, sodass das Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht anwendbar ist.

Zudem wurde gegenüber dem BegE neu eingefügt, dass Shareholder Activities, die auf Ebene von Konzerngesellschaften entstehen an den Anteilseigner zu verrechnen sind.

Verrechnung durchlaufender Posten

Bereits bisher führen die VPR 2021 aus, dass (nur) dann auf durchlaufende Posten kein Gewinnaufschlag berücksichtigt werden kann, wenn fremde Dritte in vergleichbaren Situationen ebenfalls darauf verzichten würden.

Der Wartungserlass 2025 präzisiert, dass bei Anwendung einer kostenbasierten Verrechnungspreismethode in die Kostenbasis für einen Gewinnaufschlag jene Kosten einzubeziehen sind, die in den originären Wertschöpfungsprozess des Leistungserbringers eingehen. Eine Ausnahme besteht nur für Kosten für Leistungen, die lediglich an den Leistungsempfänger vermittelt werden. Ausschlaggebend zur Feststellung, ob es sich um eigene Wertschöpfung handelt, sei der wirtschaftliche Gehalt der Leistungsbeziehung, wobei die vertraglichen Vereinbarungen Anhaltspunkte bieten können.

Der Wartungserlass 2025 beinhaltet ein neues Beispiel, in welchem ein österreichischer Auftragsforscher für einen amerikanischen Pharmakonzern als konzerninternes Kompetenzzentrum und eingetragener Sponsor für klinische Studien agiert. Das Beispiel kommt aufgrund des Funktions- und Risikoprofils zu dem Schluss, dass die klinischen Studien integrierender Bestandteil der an die amerikanische Muttergesellschaft zu erbringenden Gesamtleistung sind und die inländische Tochtergesellschaft für die Gesamtleistung haftet. Daher seien nicht nur die eigenen Forschungs- und Entwicklungskosten, sondern auch der Aufwand für externe Prüfärzte und Studienzentren mit einem Gewinnaufschlag zu versehen. Der im BegE im Beispiel zur Auftragsforschung verwendete Gewinnaufschlag i. H. v. 15 %, wurde im finalen Wartungserlass 2025 ersatzlos gestrichen.

Wenn an einen Leistungsempfänger Kosten lediglich weitergereicht werden, sind diese nach dem Wartungserlass 2025 ohne Zuschlag aber gegebenenfalls mit einer Handlingfee für administrative Aufwände weiterzuverrechnen.

Vergleichbarkeit der Rechnungslegungsvorschriften bei Datenbankstudien

Der Wartungserlass 2025 führt aus, dass bei Datenbankstudien zur Identifizierung potenziell vergleichbarer Geschäftsvorfälle eine Vergleichbarkeit der Rechnungslegungsvorschriften berücksichtigt werden muss. Im Vergleich zum BegE wurde eine Entschärfung vorgenommen, da nach dem Wartungserlass 2025 dank der Harmonisierung durch die EU-Bilanzrichtlinie bei Unternehmen, die nach EU-Vorschriften bilanzieren, in der Regel eine ausreichende Vergleichbarkeit gegeben sein wird.  Die im BegE enthaltene Forderung nach lokalen (österreichischen) Vergleichsunternehmen wurde somit verworfen.

Kreditwürdigkeit bei Finanztransaktionen

Auch bisher galt – die Kreditwürdigkeit einer Konzerngesellschaft wird durch deren Zugehörigkeit zum Konzern beeinflusst. Der Wartungserlass 2025 führt nun aus, dass das Rating einer Konzerngesellschaft grundsätzlich mit dem Rating der Konzernspitze limitiert ist („negativer Konzernrückhalt“). Zur Beurteilung, unter welchen Umständen und in welchem Ausmaß das Rating einer Konzerngesellschaft besser als das Konzernrating sein kann, verweist der Wartungserlass 2025 auf die von Ratingagenturen entwickelten Kriterien.  Ein zentrales Kriterium dafür ist, wenn die Muttergesellschaft aufgrund umfangreicher Gläubigerschutzmaßnahmen keine umfassende Kontrolle über die Tochtergesellschaft hat und somit deren Kreditwürdigkeit nicht negativ beeinflussen kann. Dies kann durch gesetzliche Bestimmungen, vertragliche Einschränkungen oder lokale Konkursvorschriften geschehen, die der Muttergesellschaft die uneingeschränkte Einflussnahme auf die Tochtergesellschaft verwehren. In solchen Fällen kann ein besseres Einzelrating der Tochtergesellschaft gerechtfertigt sein.

Cash Pooling

Der Wartungserlass 2025 verdeutlicht anhand eines Beispiels, dass längerfristige Einlagen oder Ausleihungen zu einer (teilweisen) Umqualifizierung in ein längerfristiges Konzerndarlehen bzw. eine längerfristige Veranlagung führen können.  Dies ist häufig ein Diskussionspunkt in Betriebsprüfungen und wird durch die Aufnahme in die VPR 2021 künftig noch stärker in den Fokus rücken. Aus diesem Grund sollten Unternehmen ihre Cash-Pool-Strukturen überprüfen und gegebenenfalls langfristig hohe Bestände entsprechend umqualifizieren.

Die im BegE noch beispielhafte enthaltene Wertekonkretisierung zur „current ratio“ wurde gestrichen, was zu begrüßen ist. Im Wartungserlass 2025 wird nunmehr ausgeführt, dass die Abgrenzung auf Basis branchenüblicher Liquiditätskennzahlen sowie dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers zu erfolgen hat, welcher grundsätzlich nur das für die Absicherung der kurzfristigen Zahlungsfähigkeit notwendige Ausmaß an kurzfristigen Finanzierungsmitteln vorrätig hält.

Weiters wird festgehalten, dass die unterschiedlichen Aktivitäten des Cash-Pool-Betreibers transaktionsbezogen zu beurteilen sind. Im Vergleich zum BegE wird im Wartungserlass 2025 jedoch zugestanden, dass andere Finanzierungsgeschäfte des Cash-Pool-Betreibers relevant für die Bestimmung einer marktüblichen Vergütung sein können, wenn sie direkt mit der Cash-Pool-Funktion verbunden sind, wie beispielsweise Währungshedging oder Garantien im Zusammenhang mit dem Cash-Pool.

Standortvorteile – Forschungsprämie und Covid-19 Förderungen

Der Wartungserlass 2025 thematisiert auch die Weitergabe von Standortvorteilen. Im Speziellen geht es darum, inwieweit Vorteile aus staatlichen Unterstützungsleistungen (insb. Forschungsprämie und Covid-19 Förderungen) an ausländische Konzerngesellschaften weitergegeben werden dürfen. Es wird hervorgehoben, dass die Voraussetzungen für eine Weitergabe grundsätzlich nicht gegeben sind und die Glaubhaftmachung einer fremdvergleichskonformen Weitergabe vom Steuerpflichtigen zu führen ist.

Weiters führt der Wartungserlass 2025 aus, dass eine Weitergabe von Standortvorteilen einer umfassenden Analyse bedarf, die insbesondere verlässliche Vergleichsdaten und verlässliche Anpassungen beinhalten soll. Bei der Vergleichbarkeitsanalyse sind Charakteristika der Unterstützungsleistungen (Dauer, Rechtsanspruch, Zweck, Gewährungszeitpunkt), Marktposition des empfangenden Unternehmens (Wettbewerbssituation), Nachfrage am relevanten Markt sowie Funktions- und Risikoprofil, der an der Transaktion beteiligten Konzernunternehmen, zu berücksichtigen.

Bei konzerninterner Auftragsforschung wird unterstellt, dass das Forschungs- und Entwicklungspersonal üblicherweise über besonderes anwendungsspezifisches Know-how verfügt, womit eine entsprechende Verhandlungsmacht des konzerninternen Auftragsforschers einhergeht. Daher führt gemäß des Wartungserlasses 2025 die Analyse der Markt- und Wettbewerbsbedingungen in der Regel zu dem Ergebnis, dass die Weitergabe von Vorteilen aus der österreichischen Forschungsprämie über Preisreduktionen an den konzerninternen Auftraggeber nicht sachgerecht erscheint. Wenn die Anwendung einer kostenbasierten Verrechnungspreismethode zur Vergütung von konzerninterner Auftragsforschung sachgerecht ist und die Ermittlung der Höhe des fremdüblichen Gewinnaufschlags auf Grundlage von Datenbankstudien erfolgt, muss die Vergleichbarkeit der Kostenbasis bei den Vergleichsunternehmen gegeben sein.

Staatliche Zuschüsse und Nothilfen iZm Covid-19 werden im Wartungserlass 2025 pauschal als nicht planbare Vorteile qualifiziert, die bei der Ermittlung der Verrechnungspreise grundsätzlich außer Acht zu lassen sind.

Konzernstrukturänderungen

Der Wartungserlass 2025 ergänzt, dass Kosten aus einer Restrukturierung oder Schließung nicht vom betroffenen Unternehmen zu tragen sind, wenn zur Reorganisation realistische Alternativen vorliegen bzw. das betroffene Unternehmen ein reduziertes Funktions- und Risikoprofil aufweist.

Des Weiteren wird klargestellt, dass einer von einer Konzernreorganisation betroffenen Gesellschaft eine fremdübliche Reorganisationsentschädigung zusteht, deren Höhe nach den Umständen des Einzelfalles zu ermitteln ist. Die Höhe einer Entschädigungsleistung sei unter Berücksichtigung der Sicht des Käufers sowie des Verkäufers und ihrer realistischerweise zur Verfügung stehenden Alternativen zu ermitteln. Daher soll eine Entschädigungsleistung nicht nur von einer verlorenen Gewinnchance des abgebenden, sondern auch von gewonnenen Gewinnchancen des übernehmenden Unternehmens abhängen. Aufgrund der zweiseitigen Betrachtungsweise ergeben sich Wertunter- und Wertobergrenzen für eine Entschädigungsleistung.

Der Wartungserlass integriert somit mehrere Aspekte zu Funktionsverlagerungen in die VPR 2021, die in Betriebsprüfungen häufig thematisiert werden. Unternehmen wird empfohlen, umfassende Restrukturierungsstrategien zu entwickeln, begleitet von sorgfältig dokumentierten Grundlagen, um den regulatorischen Anforderungen gerecht zu werden.

Neuerungen beim Begriff der Betriebsstätte

Der Wartungserlass 2025 enthält einige wesentliche Ergänzungen und Neuerungen zum Betriebsstättenbegriff. Unter Berücksichtigung der jüngeren VwGH-Rechtsprechung reicht es für die Betriebsstättenbegründung erforderliche Verfügungsmacht nicht aus, wenn jemand nur einen Schreibtisch in einem Büro eines anderen nutzen kann.

Das Konzept der Homeoffice-Betriebsstätte wurde entsprechend der letzten EAS fortgeführt. Keine Betriebsstätte liegt vor, wenn der Arbeitgeber nicht verlangt, dass der Mitarbeiter von zuhause arbeitet, indem er dem Mitarbeiter einen Arbeitsplatz zur ständigen Benutzung zur Verfügung stellt und dieser auch tatsächlich genutzt wird. Aus praktischer Sicht ist diese Fortführung insofern zu begrüßen, als dem Ausschlusskriterium damit eine rechtsbindende Treu- und Glaubensqualität zukommt.

Wird eine Vertretertätigkeit bloß vorübergehend ausgeübt, wird keine Vertreterbetriebsstätte begründet. Das gilt auch für bloß gelegentliche Vertragsabschlüsse.

Die Aussagen zu multinationalen Betriebsstättenstrukturen werden insofern komplettiert, als sie eine Zusammenfassung der Verwaltungspraxis zur Befreiung von vorbereitenden und Hilfstätigkeiten enthalten. Personallosen Betriebsstätten (zB Server, Maschinen) soll lediglich ein geringer oder gar kein Gewinn zugerechnet werden, da mangels Zuordnung von Risiken und Wirtschaftsgütern keine wesentlichen Mitarbeiterfunktionen ausgeübt werden. Bei Auslagerung der Betriebsführung der Maschine an lokale Subauftragnehmer werden die Tätigkeiten des Subunternehmens allerdings in die Analyse der wesentlichen Mitarbeiterfunktionen miteinbezogen.

Mitteilungspflicht

Gemäß § 4 VPDG besteht hinsichtlich der länderbezogenen Berichterstattung eine Mitteilungspflicht. In der Mitteilung ist anzugeben, welche Geschäftseinheit berichtspflichtig ist oder die Berichtspflicht übernimmt. Für berichtspflichtige Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2021 beginnen, ist eine Mitteilung nur noch dann erforderlich, wenn sich im Vergleich zu der zuletzt (ursprünglich: im Vorjahr) abgegebenen Mitteilung Änderungen ergeben (zB, wenn sich die oberste Muttergesellschaft ändert oder die Berichtspflicht nicht mehr übernommen wird). In diesem Zusammenhang wurde nun klargestellt, dass, sofern keine Mitteilung erfolgt, die für ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr ergangene Mitteilung auch für alle folgenden Geschäftsjahre gültig bleibt.

Länderbezogene Berichterstattung

Der Begriff der Erträge ist insofern weit zu verstehen, als davon auch außerordentliche Erträge erfasst sind (z. B. Gewinne aus der Veräußerung oder Zuschreibung einer Beteiligung). Nicht unter den Erträgen erfasst werden von anderen Geschäftseinheiten bezogene Zahlungen, die im Staat oder Gebiet des Zahlungsleistenden in der für die Anlage 1 verwendeten Datenquelle als Gewinnanteile (z. B. Dividenden) behandelt werden. Neu eingefügt wurde nun, dass spätestens für Geschäftsjahre ab 2025 solche konzerninternen Zahlungen im Staat oder Gebiet des Zahlungsleistenden und im Staat oder Gebiet des Zahlungsempfängers jedenfalls einheitlich zu behandeln sind. Weiters wurde ergänzt, dass dessen ungeachtet solche hybriden konzerninternen Zahlungen gemäß § 5 Abs. 2 CbCR-Safe-Harbour-V für Zwecke des CbCR-Safe Harbours im Rahmen der Anwendung des MinBestG jedenfalls beim Zahler und beim Empfänger eine konsistente Behandlung erfahren müssen.

Auch im Wartungserlass 2025 zeigt sich somit, dass der Qualität des CbCR nicht nur für die Anwendung des CbCR-Safe Harbours im Rahmen der Anwendung des MinBestG mehr Bedeutung beizumessen ist, sondern auch aufgrund der Notwendigkeit, bestimmte CbC-Daten im Rahmen des CBCR-Veröffentlichungsgesetz der Öffentlichkeit zukünftig transparent zugänglich zu machen.

Fazit und Ausblick

Der Wartungserlass 2025 zur Anpassung der Verrechnungspreisrichtlinien 2021 beinhaltet wichtige Ergänzungen, welche für Unternehmen in vielen Bereichen ein Überdenken bzw eine Anpassung des implementierten Verrechnungspreissystems nach sich ziehen kann.

Der Wartungserlass 2025 bestärkt den Trend, dass in Österreich an die Vergleichbarkeitsanalyse bzw an Datenbankstudien immer strengere Maßstäbe angelegt werden. Es werden verstärkt lokale Vergleichswerte/-unternehmen bzw weitergehende Nachweise hinsichtlich der tatsächlichen Vergleichbarkeit von Transaktionen gefordert. Dies führt in vielen Fällen entweder zu einer zunehmenden Komplexität von Verrechnungspreisanalysen bzw. erschwert die Verwendung von pan-europäischen Datenbankstudien.

Basierend auf den bevorstehenden Änderungen ist zu empfehlen, konzerninterne Verrechnungspreissysteme insbesondere auf Folgendes zu prüfen:

• Wie werden Standortvorteile durch staatliche Förderungen (Forschungsprämie, Covid 19-Förderungen, etc.) berücksichtigt?
• Welche Auswirkungen haben die erhöhten Vergleichbarkeitsanforderungen auf die bestehende Verrechnungspreissystematik und Fremdvergleichsnachweise?
• Gibt es Implikationen iZm Kreditwürdigkeitsanalysen bzw Cash-Pool-Transaktionen (Abgrenzung längerfristiger Cash-Pool-Positionen)?
• Wie werden bei Konzernstrukturänderungen Restrukturierungskosten behandelt und wird die zweiseitige Betrachtungsweise bei der Ermittlung einer Entschädigungsleistung berücksichtigt?

PwC bietet umfassende Unterstützung, um Unternehmen nicht nur bei der Ermittlung des erforderlichen Anpassungsbedarfs, sondern auch bei der erfolgreichen Umsetzung der neuen Anforderungen zu begleiten. Darüber hinaus helfen wir Ihnen, ein effektives und reibungslos funktionierendes Verrechnungspreissystem zu etablieren.

Verfasst von: Florian Egner, Marlies Ursprung-Steindl