Der ESt-Wartungserlass 2013 und die Immobilienertragsbesteuerung neu

Dieser Beitrag beschäftigt sich mit dem Bereich „Immobilienertragsbesteuerung neu“ des Wartungserlasses 2013 zu den Einkommensteuerrichtlinien. Der Wartungserlass umfasst eine detaillierte Kommentierung der Neuerungen der Immobilienbesteuerung sowie der neuen Immobilienertragsteuer. Zum Bereich „Besteuerung von Kapitalvermögen“ lesen Sie bitte unseren separaten Newsletter.

Neben den nunmehr schon bekannten Änderungen in der Immobilienbesteuerung finden sich im Wartungserlass auch einige interessante Neuerungen, die in der Folge dargestellt werden:

Ende der Einheitstheorie

Nach der bisherigen Rechtslage umfasste der ertragsteuerliche Grundstücksbegriff sowohl Grund und Boden als auch das darauf errichtete Gebäude. Auch wenn beide als selbständige Wirtschaftsgüter anzusehen sind, war nach der Einheitstheorie ein einziges Wirtschaftsgut (Grund und Boden samt Gebäude) anzunehmen.

Im betrieblichen Bereich führte bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG die einheitliche Betrachtung dazu, dass Teilwertabschreibungen nur auf den Grund und Boden gemeinsam mit dem Gebäude vorgenommen werden konnten. Für Wertminderungen, die nun nach dem 1. April 2012 eintreten, können nunmehr Teilwertabschreibungen auf das Gebäude unabhängig von der Wertentwicklung des Grund und Bodens vorgenommen werden.

Bei der Übertragung stiller Reserven gilt der Grundsatz, dass eine Übertragung nur identitätswahrend erfolgen kann. Das bedeutet, dass stille Reserven aus körperlichen (bzw unkörperlichen) Wirtschaftsgütern nur auf die Anschaffung von körperlichen (bzw unkörperlichen) Wirtschaftsgütern übertragen werden können. In Bezug auf Grund und Boden galt nach alter Rechtslage, dass stille Reserven aus der Veräußerung von Grund und Boden nur auf neu angeschafften Grund und Boden übertragen werden konnte. Aufgrund der Einheitstheorie erfolgte die Übertragung auch auf die Anschaffungs- bzw Herstellkosten des Gebäudes, welches auf dem betreffenden Grund und Boden errichtet wurde. Die stillen Reserven waren im Verhältnis der Anschaffungskosten auf das Gebäude sowie auf den Grund und Boden zu verteilen. Auch nach dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 gilt wie bisher, dass eine Übertragung auf Grund und Boden nur dann erfolgen kann, wenn die stillen Reserven aus der Veräußerung von Grund und Boden stammen. Auf Gebäude hingegen können nicht nur stille Reserven aus der Veräußerung von Gebäuden übertragen werden, sondern auch aus der Veräußerung von Grund und Boden. Eine Aufteilung hat nunmehr nicht mehr zwingend zu erfolgen.

Die Abkehr von der Einheitstheorie wirkt sich auch auf die Berechnung der Spekulationsfristen aus. Erfolgte vor dem 1. Stabilitätsgesetz die Berechnung stichtagsbezogen und stets ab dem Zeitpunkt der Anschaffung des Grund und Bodens, so ist nunmehr für das Wirtschaftsgut Grund und Boden sowie für das Wirtschaftsgut Gebäude selbständig zu beurteilen, ob Alt- oder Neuvermögen vorliegt. Wurde das Gebäude jedoch vor dem 1. April 2012 auf Grund und Boden des Altvermögens errichtet, also noch vor dem Wegfall der Einheitstheorie, so stellt auch das Gebäude aufgrund der zu diesem Zeitpunkt noch geltenden einheitlichen Betrachtung Altvermögen dar.

Konkretisierung des Grundstücksbegriffes

Mit Einführung der neuen Immobilienertragsbesteuerung wurde der Grundstücksbegriff gesetzlich ausdrücklich definiert und in den Richtlinien konkretisiert. Der Begriff Grundstück umfasst den (nackten) Grund und Boden, Gebäude sowie grundstücksgleiche Rechte. Dies gilt sowohl für den privaten als auch für den betrieblichen Bereich.

Zu Grund und Boden, Gebäuden sowie grundstücksgleichen Rechten zählen auch all jene Wirtschaftsgüter, die derart in einem engen Nutzungs- sowie Funktionszusammenhang stehen, sodass eine separate Veräußerung nicht denkbar wäre. Die EStR zählen beispielhaft Zäune, Parkplätze, Wegerechte, Brücken oder Gartenlauben dazu.

Explizit nicht als in engem Zusammenhang stehend werden Wirtschaftsgüter gesehen, die aus der Nutzung des Grundstückes entstehen und land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dienen. Dazu zählt beispielsweise stehende Ernte, stehendes Holz oder Gatterwild. Diese sind auch dann nicht vom Grundstücksbegriff iSd § 30 EStG erfasst, wenn sie in einem einheitlichen Vorgang mit dem Grund und Boden veräußert werden.

Betriebsaufgabe

Hier erfolgte ein Klarstellung, dass der Freibetrag von 7.300 € bei einer Betriebsveräußerung nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 durch dem Betrieb zugehörende mitveräußerte Grundstücke nicht gekürzt wird. Wurde ein Betrieb vor dem 1. April 2012 aufgegeben und erfolgt eine Veräußerung eines Gebäudes innerhalb der 5-jährigen Nachversteuerungsfrist des § 24 Abs. 6 EStG 1988 nach dem 31. März 2012, kommt auf Grund des § 295a BAO der besondere Steuersatz nicht zur Anwendung.

Übertragung mit Ausgleichzahlungen / Erbauseinandersetzung

Neu im Wartungserlass aufgenommen wurden Regelungen zur Übertragung von Liegenschaften mit Ausgleichsverpflichtungen, insbesondere zu Erbauseinandersetzungen.

Betragen beim Erbfall die nachlassfremden Mittel zur Ausgleichszahlung weniger als die Hälfte des zustehenden Anteils am gemeinen Wert der Wirtschaftsgüter des Nachlassvermögens, ist die Zahlung steuerneutral. Beträgt die Ausgleichszahlung mindestens die Hälfte des zustehenden Anteils am gemeinen Wert der Wirtschaftsgüter des Nachlassvermögens oder übersteigt sie diesen Wert, dann ist die Zahlung als Gegenleistung für eine steuerpflichtige Veräußerung anzusehen. Ausgleichszahlungen in Höhe des Pflichtteiles bleiben steuerneutral.

Verkauf einer Immobilie gegen Rente

Die Grundtatbestände der neuen Immobilienbesteuerung sind auch bei Übertragung von Grundstücken gegen Rentenzahlungen anwendbar, jedoch mit Besonderheiten: es kann kein besonderer Steuersatz und kein Inflationsabschlag für Grundstücke im Rahmen einer Veräußerung gegen Rente in Ansatz gebracht werden, die Besteuerung der Renteneinkünfte erfolgt wie bisher in der Regel erst in einem späteren Zeitraum zum vollen Steuertarif.

Einschränkung der Herstellerbefreiung

Im Rahmen der Immobilienertragsbesteuerung können Veräußerungsgewinne von selbst hergestellten Gebäuden steuerfrei behandelt werden. Keine Herstellerbefreiung ist jedoch ab 1. Jänner 2013 mehr möglich, wenn das Gebäude nicht durch den Veräußerer, sondern durch den Rechtsvorgänger hergestellt wurde. Diese Einschränkung der gesetzlichen Bestimmung nur in Form des Wartungserlasses wird aber kritisch gesehen.

Werbungskosten

Künftig sind als Werbungskosten, insofern der besondere Steuersatz von 25 % zur Anwendung kommt, nur noch die Kosten der Selbstberechnung sowie der Mitteilung der Immobilienertragsteuer und etwaige Vorsteuerberichtigungsbeträge zulässig. Zu den Kosten der Selbstberechnung zählen auch Honorare von Parteienvertretern für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Explizit ausgenommen sind jedoch Werbungskosten wie zum Beispiel Provisionen an Makler, Kosten für Inserate, Vertragserrichtungskosten oder Kosten für Bewertungsgutachten.

Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung von Grundstücken, die dem besonderen Steuersatz unterliegen, sind insoweit abzugsfähig, als sie auf Zeiträume der laufenden Nutzung als Einkunftsquelle entfallen.

Inflationsabschlag

Bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns von Grundstücken kann bei einer Behaltedauer von mehr als 10 Jahren ab dem 11. Jahr ein Inflationsabschlag in Höhe von 2 % jährlich geltend gemacht werden (nicht bei pauschal besteuertem Altvermögen). Dabei ist auf den Anschaffungs- bzw Herstellzeitpunkt oder im Falle einer Umwidmung auf den Umwidmungszeitpunkt abzustellen. Der Inflationsabschlag wird laut dem Wartungserlass vom Veräußerungsgewinn abzüglich der Anschaffungskosten sowie der Kosten der Selbstberechnung und Mitteilung berechnet und somit als letzter Abzugsposten angesetzt.

Der Wartungserlass ist unter BMF-010203/0252-VI/6/2013 abrufbar.