Optionsmöglichkeit des § 6 Abs 2 UStG bei Vorliegen eines Untermietverhältnisses und Verkauf des Grundstücks

Das BMF hat am 26. April 2024 in einem Schreiben an die Kammer der Steuerberater:innen und Wirtschaftsprüfer:innen (KSW) Stellung zur Optionsmöglichkeit des § 6 Abs 2 UStG iZm dem Verkauf des Grundstücks bei Vorliegen eines Untermietverhältnisses genommen. Wird das Grundstück verkauft, entsteht zwischen dem neuen Eigentümer und dem Hauptmieter ein neues Hauptmietverhältnis, für das die Ausübung der Optionsmöglichkeit eigenständig geprüft werden muss. Das neue Hauptmietverhältnis hat jedoch keine Auswirkung auf die umsatzsteuerliche Beurteilung der bereits bestehenden und unveränderten Untervermietung.

Sachverhalt

Die Anfrage der KSW beinhaltete den folgenden Sachverhalt:

Ein Liegenschaftseigentümer (E1) vermietete vor 2012 mehrere Wohnungen umsatzsteuerpflichtig an den Mieter (M1) (1. Mietverhältnis = Hauptmietverhältnis). Mit Zustimmung des E1 schließt M1 vor 2012 über die gleichen Wohnungen ein Untermietverhältnis mit UM1 ab (2. Mietverhältnis = Untermietverhältnis).

UM1 erbringt unecht umsatzsteuerfreie Leistungen. Für das Untermietverhältnis zwischen M1 und UM1 übte M1 die Optionsmöglichkeit des § 6 Abs 2 UStG aus (vor 2012).

Nach 2012 übertrug E1 die Liegenschaft an E2.

Fragen der KSW

Mit Verweis auf den vorliegenden Sachverhalt stellte die KSW die folgenden Fragen an das BMF:

1. Führt die Übertragung der Liegenschaft von E1 an E2 „nur“ zu einem neuen Mietverhältnis zwischen E2 und M1 aus umsatzsteuerlicher Sicht?

2. Muss E2 zwecks Überprüfung der Voraussetzungen, ob der Leistungsempfänger (=M1) die Wohnungen nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, auf die korrekte umsatzsteuerpflichtige Mietvorschreibung von M1 an UM1 abstellen oder sind die Leistungen, die UM1 erbringt, von Relevanz?

Umsatzsteuerliche Beurteilung des BMF

Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist grundsätzlich gemäß § 6 Abs 1 Z 16 UStG unecht von der Umsatzsteuer befreit. Gemäß § 6 Abs 2 letzter Unterabsatz UStG kann auf die Steuerbefreiung verzichtet werden, wenn der Leistungsempfänger das Grundstück oder einen baulich abgeschlossenen, selbständigen Teil des Grundstücks nahezu ausschließlich (dh zu mindestens 95%) für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Diese Regelung ist auf Miet- und Pachtverhältnisse anzuwenden, die nach dem 31. August 2012 beginnen. Ein Wechsel auf Mieter- oder Vermieterseite begründet für Umsatzsteuerzwecke ein neues Miet- bzw Pachtverhältnis.

Die Übertragung der Liegenschaft von E1 an E2 führt zu einem neuen Mietverhältnis zwischen E2 und M1. Das neue Hauptmietverhältnis hat jedoch keine Auswirkung auf die umsatzsteuerliche Beurteilung der Untervermietung von M1 an UM1. Da es sich um einen „Altfall“ handelt (das Mietverhältnis wurde vor dem 1. September 2012 begründet), hat M1 weiterhin die Möglichkeit, zur Steuerpflicht zu optieren, solange es zu keinem Mieter- oder Vermieterwechsel beim Untermietverhältnis kommt.

Im vorliegenden Fall kann auch E2 zur Steuerpflicht optieren, da – obwohl es sich beim Mietverhältnis zwischen E2 und M1 um einen „Neufall“ handelt – M1 nur steuerpflichtige Umsätze ausführt.

Ein Wechsel des M1 oder des UM1 würde dazu führen, dass das Mietverhältnis zwischen dem neuen Untermieter und dem Hauptmieter als „Neufall“ zu beurteilen ist. Erfüllt ein neuer Untermieter die Voraussetzungen für die Option zur Steuerpflicht nicht, kann der Hauptmieter hinsichtlich dieses Mietverhältnisses ab dem Zeitpunkt des Mieterwechsels nicht mehr zur Steuerpflicht optieren. In der Folge ist auch die Optionsmöglichkeit des E2 für die untervermietete Wohnung ausgeschlossen, da M1 diese unecht umsatzsteuerfrei vermietet. Gleiches gilt bei einem Wechsel von M1, weil auch dadurch alle Mietverhältnisse zu „Neufällen“ werden.