VwGH zur ertragsteuerlichen Behandlung von (ausländischen) fondsgebundenen Lebensversicherungen

Der VwGH hat sich für eine wirtschaftliche Auslegung des ertragsteuerlichen Versicherungsbegriffes ausgesprochen. Laut Ansicht des VwGH können nur Versicherungsprodukte, bei welchen die Versicherung ein ausreichendes Risiko übernimmt, ertragsteuerlich als Lebensversicherung beurteilt werden. Ist die Risikoübernahme durch die Versicherung unzureichend, kann nicht vom Vorliegen eines Versicherungsproduktes ausgegangen werden. Die ertragsteuerliche Behandlung stützt sich in diesem Fall nicht auf den Lebensversicherungstatbestand des § 27 EStG. Im Hinblick auf die Zurechnung der Einkünfte bestätigt der VwGH die Anwendung der Grundsätze des wirtschaftlichen Eigentums.

Sachverhalt

Ein Steuerpflichtiger hat im Jahr 2004 drei fondsgebundene Lebensversicherungsverträge bei einer liechtensteinischen Versicherung abgeschlossen. Die Verträge weisen folgende Merkmale auf:

  • Die Versicherungsprämien wurden in Form eines Einmalerlags, nämlich in Form der Übertragung eines Wertpapierdepots, erbracht.
  • Als Versicherungsleistung wurde eine Kapitalauszahlung vereinbart (im Erlebensfall konnte auch die Übertragung der Wertpapiere verlangt werden).
  • Als Mindesttodesfallschutz im Ablebensfall wurde die Auszahlung des Deckungsstocks, mindestens aber 10% der Nettoversicherungsprämie vereinbart. Im Vergleich dazu sahen die Allgemeinen Versicherungsbedingungen der Versicherung zu diesem Zeitpunkt eine wesentlich höhere Mindesttodesfallleistung in Höhe von 60% der Nettoversicherungsprämie vor.
  • Das Veranlagungsrisiko (Risiko der Wertsteigerung bzw. Wertminderung der Wertpapiere des Deckungsstocks) lag allein beim Steuerpflichtigen.
  • Pro Versicherungspolizze wurde ein abgesondertes Deckungsstockkonto geführt.
  • Der Steuerpflichtige konnte Veranlagungsstrategie, die Depotbank sowie den Asset-Manager auswählen.
  • Der Versicherungsvertrag konnte vom Steuerpflichtigen kurzfristig gekündigt werden.

Das Finanzamt und auch das BFG (BFG vom 17.12.2014, RV/5100901/2012) versagten mangels ausreichender Risikoübernahme die ertragsteuerliche Anerkennung der liechtensteinischen Lebensversicherungen. In weiterer Folge wurde das wirtschaftliche Eigentum an den Wertpapieren des Deckungsstocks geprüft und die Einkünfte aus diesen Wertpapieren dem Steuerpflichtigen als wirtschaftlichen Eigentümer zugerechnet.

Erkenntnis des VwGH

Voraussetzung der Risikoübernahme

Der VwGH (VwGH vom 23.11.2016, Ro 2015/15/0012) schließt sich der Rechtsauffassung des BFG an und hält eine gewisse Risikoübernahme für erforderlich. Durch eben diese Risikoübernahme grenze sich ein Versicherungsvertrag von einer versicherungsfremden Leistung ab.

Im Beschwerdefall sah der VwGH in der vereinbarten Mindesttodesfallsumme von 10% der Nettoprämie keine nennenswerte Risikoabsicherung. Es war zu erwarten, dass im Portfolio zumindest 10% sichere Wertpapiere enthalten sein würden. Somit war es als überaus unwahrscheinlich zu beurteilen, dass die vereinbarte Mindesttodesfallsumme schlagend werden würde. Der liechtensteinischen Versicherung kam keine wirtschaftliche Funktion zu, sodass der VwGH aus ertragsteuerlicher Sicht nicht vom Vorliegen eines Versicherungsproduktes ausgegangen ist. Folglich hat der VwGH durch die Versicherung auf die dahinterliegenden Wertpapiere des Deckungsstocks durchgeblickt und sich in weiterer Folge mit der Frage beschäftigt, wem die Einkünfte aus diesen Wertpapieren zuzurechnen sind.

Zurechnung der Einkünfte

Der VwGH bestätigt in seinem Erkenntnis die Anwendung der Grundsätze des wirtschaftlichen Eigentums bei der Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen. Diesen zufolge sind die Einkünfte aus Kapitalvermögen dem wirtschaftlichen Eigentümer der Kapitalveranlagung zuzurechnen. Inlands- und Auslandssachverhalte werden gleich behandelt.

Im Beschwerdefall schloss sich der VwGH der Rechtsansicht des BFG an und nahm die Möglichkeit der Auswahl der Depotbank, des Asset Managers und der Anlagestrategie, die kurze Kündigungsfrist sowie den Umstand, dass das Veranlagungsrisiko zur Gänze beim Steuerpflichtigen gelegen ist, zum Anlass, das wirtschaftliche Eigentum an den Wertpapieren des Deckungsstocks dem Steuerpflichtigen zuzuordnen (vgl. Prüfschema lt EStR Rz 6211). Der VwGH ist zum Schluss gekommen, dass der Steuerpflichtige als wirtschaftlicher Eigentümer der Wertpapiere des Deckungsstocks (Geldforderungen und Aktien) Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 27 EStG sowie zum Teil auch noch Einkünfte aus Spekulationsgeschäften iSd § 30 EStG (idF vor Stabilitätsgesetz 2012) erzielt habe.

Ausblick

Während der VwGH im jüngsten Erkenntnis klar aufzeigt, dass ein Versicherungsvertrag einer gewissen Risikoübernahme bedarf, bleibt die konkrete Höhe der erforderlichen Risikoübernahme weiterhin offen. Der VwGH hat in einem früheren Erkenntnis (VwGH vom 28. Mai 2013 2008/17/0081) ausgesprochen, dass der im FMA-Schreiben vom 12. Dezember 2006 aus aufsichtsrechtlicher Sicht geforderte Mindesttodesfallschutz von 105% des Deckungsstocks nicht rechtlich bindend sei. Bei erhöhten biometrischen Risiken (erhöhte Sterblichkeit) kann das Risikokapital grundsätzlich ein geringeres Ausmaß aufweisen, wobei die Höhe des Ausmaßes im konkreten Einzelfall zu ermitteln ist. Dies gilt auch im Bereich des Steuerrechts (vgl. EStR Rz 6210a).

Zur Frage, ob der ertragsteuerliche Lebensversicherungsbegriff wirtschaftlich oder formal anknüpft, ist auch noch eine BFG-Entscheidung aus Mai 2015 (siehe hierzu Tax Newsletter vom 16. August 2016) beim VwGH anhängig. Es ist damit zu rechnen, dass der VwGH sich auch in diesem Fall für die wirtschaftliche Auslegung des ertragsteuerlichen Versicherungsbegriffes ausspricht. Risikoübernahme sowie Dispositionsbefugnisse des Versicherungsnehmers sind dabei von entscheidender Relevanz.

Einer näheren Betrachtung bedürfen in der Praxis Vertragsgestaltungen, welche sich im Graubereich zwischen einer normalen Lebensversicherung und einem Versicherungsmantel mit ertragsteuerlichem Durchgriff an den Versicherungsnehmer bewegen. Das sind beispielsweise Lebensversicherungsverträge, welche zwar mit einem unzureichenden Risiko ausgestattet sind, der Versicherungsnehmer aber nicht als wirtschaftlicher Eigentümer der Wertpapiere des Deckungsstocks gilt. Einer näheren Betrachtung bedürfen gegebenenfalls auch Lebensversicherungsverträge, welche zwar mit einem entsprechenden Risiko ausgestattet sind, andererseits der Versicherungsnehmer aber über die Wertpapiere des Deckungsstocks disponieren kann und als wirtschaftlicher Eigentümer gesehen werden könnte.

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