Höchstgerichtliche Rechtsprechung zur Abgabenerhöhung bei Selbstanzeigen gemäß § 29 Abs 6 FinStrG

Die Bestimmung über eine Abgabenerhöhung bei Selbstanzeigen, die anlässlich finanzbehördlicher Prüfungshandlungen erstattet werden, wurde durch die Finanzstrafgesetznovelle 2014 gänzlich neu formuliert und ist für Selbstanzeigen nach dem 30. September 2014 anzuwenden. Bei der Auslegung des § 29 Abs 6 FinStrG blieben seitens der Rechtsanwender einige Fragen offen, die nun sukzessive im Zuge höchstgerichtlicher Rechtsprechung beantwortet werden.

Aus Sicht des Gesetzgebers erschien es nicht gerechtfertigt, Selbstanzeigen, die erst kurz vor drohender Tatentdeckung erstattet werden, ohne zusätzliche Leistung, strafbefreiende Wirkung zukommen zu lassen. Durch die Abgabenerhöhung bei Selbstanzeigen, die anlässlich finanzbehördlicher Prüfungshandlungen (nach deren Anmeldung oder sonstiger Bekanntgabe) erstattet werden, sollte daher ein Anreiz dafür geschaffen werden, mit einer Selbstanzeige nicht bis zu einer unmittelbar bevorstehenden Entdeckung zuzuwarten. Seither entfalten solche Selbstanzeigen eine strafbefreiende Wirkung nur dann, wenn zusätzlich zur Abgabennachforderung eine – nach der Höhe der sich aus der Selbstanzeige ergebenden Mehrbeträge – gestaffelte Abgabenerhöhung („Strafzuschlag“) entrichtet wird.

Höchstgerichtliche Rechtsprechung zu § 29 Abs 6 FinStrG

VwGH 26. März 2019, Ro 2019/16/0003

Der VwGH sprach in diesem Erkenntnis aus, dass das Wort „anlässlich“ keine Einschränkung auf die zur Prüfung stehenden Abgaben und Zeiträume vornimmt. Dies hat zur Folge, dass sich die Bemessungsgrundlage für die Abgabenerhöhung nicht auf die Abgaben und Zeiträume, die prüfungsgegenständlich sind (Prüfungsauftrag), beschränkt. Ziel des Gesetzgebers war, so der VwGH, Selbstanzeigen frühzeitig und ohne einen konkreten Anlass zu fördern.

Es entsteht uE aber nur insoweit die Verpflichtung zur Entrichtung eines Zuschlags, als durch die Prüfung für die zur Anzeige gebrachte Abgabe ein erhöhtes Entdeckungsrisiko entsteht. Somit sind nicht alle Selbstanzeigen, die nach Ankündigung einer Prüfung erstattet werden, automatisch zuschlagsverfangen. Schlussendlich unterliegt dies der freien Beweiswürdigung des jeweiligen Einzelfalls.

VwGH 30. Jänner 2020, Ra 2019/16/0205

Im aktuellsten Erkenntnis zu § 29 Abs 6 FinStrG konkretisierte der VwGH die zeitliche Dimension hinsichtlich der Frage, wann eine finanzbehördliche Prüfungshandlung dem Steuerpflichtigen angemeldet oder sonst bekanntgegeben wurde. Demnach ist darauf abzustellen, wann der Selbstanzeiger (bzw dessen Vertreter) tatsächlich Kenntnis von der bevorstehenden Prüfungshandlung erlangt hat. Im Sachverhalt des zugrundeliegenden Erkenntnisses war nach Ansicht des VwGH bereits die telefonische Ankündigung zur Terminvereinbarung der Abgabenprüfung als Anmeldung bzw sonstige Bekanntgabe zu werten. Eine Selbstanzeige ist sodann nur noch mit zusätzlicher Entrichtung einer Abgabenerhöhung strafbefreiend möglich.

Die telefonische Ankündigung zur Außenprüfung hat jedoch keine Auswirkung darauf, dass eine Selbstanzeige für vorsätzlich begangene Finanzvergehen weiterhin bis zum Beginn der Außenprüfung erstattet werden kann (§ 29 Abs 3 lit c FinStrG). Der Sperrgrund „Prüfungshandlung“ liegt noch nicht vor.

Es ist uE davon auszugehen, dass Ankündigungen einer finanzbehördlichen Prüfungshandlung per E-Mail zukünftig ebenfalls als Anmeldung bzw sonstige Bekanntgabe von den Behörden/Gerichten gewertet werden, auch wenn der VwGH dies mangels Entscheidungserheblichkeit im gegenständlichen Fall nicht abschließend beurteilte.

VfGH 10. Oktober 2018, E 2751/2018

In diesem Erkenntnis führte der VfGH aus, dass § 29 Abs 6 FinStrG nicht gegen das Rückwirkungsverbot gemäß Art 7 EMRK verstößt. Die Bestimmung ist gültig für nach 30. September 2014 erstattete und nicht für davor eingereichte Selbstanzeigen. Maßgeblich sei der Zeitpunkt der Erstattung der Selbstanzeige und nicht der Zeitpunkt der strafbaren (zu sanierenden) Handlung. Folglich liegt auch kein Verstoß gegen Art 7 EMRK vor.

Weiters führte das Höchstgericht aus, dass es aus Sicht des Gleichheitsgrundsatzes unbedenklich ist, dass § 29 Abs 6 FinStrG keine Differenzierung zwischen Vorsatz und grober Fahrlässigkeit (des zu sanierenden Finanzvergehens) vornimmt und hinsichtlich des anzuwendenden Prozentsatzes nicht (auch) auf die Schuld des Selbstanzeigers abstellt. Dies sei deshalb unproblematisch, da die Abgabenerhöhung keine Strafe darstellt, die eine Unterscheidung dieser Tätergruppen nötig mache.

Fazit

Eine Abgabenerhöhung bei Selbstanzeigen gemäß § 29 Abs 6 FinStrG ist sowohl bei vorsätzlich als auch grob fahrlässig begangenen Finanzdelikten denkbar. Auf die Höhe der festzusetzenden Abgabenerhöhung hat der Grad der Schuld keine Auswirkung.

In die Bemessungsgrundlage der Abgabenerhöhung sind alle aus der Selbstanzeige resultierenden Mehrbeträge (Abgabenkürzungen) einzubeziehen, sofern hinsichtlich der Abgabenansprüche – aufgrund der Prüfungshandlung – ein erhöhtes Aufdeckungsrisiko bestand. Es kommt nicht darauf an, ob Abgabenart und Zeitraum im Prüfungsauftrag genannt wurden (anders als beim Sperrgrund nach § 29 Abs 3 lit c FinStrG).

Eine finanzbehördliche Prüfungshandlung ist angemeldet oder sonst bekanntgegeben, sobald der Steuerpflichtige tatsächlich von der bevorstehenden Prüfung Kenntnis erlangt hat. Dies ist jedenfalls bei einer telefonischen Ankündigung einer solchen Prüfungshandlung der Fall.

Autoren: Mario Wegner / Moritz Oberländer