OECD veröffentlicht Diskussionsentwurf zur Implementierung der Regelungen über schwer bewertbare immaterielle Vermögenswerte (hard-to-value intangibles)

Die OECD hat im Rahmen des BEPS-Projektes neue Leitlinien für die Implementierung der Regelungen betreffend schwer bewertbare immaterielle Vermögenswerte („HTVI“) veröffentlicht. Dieser Diskussionsentwurf ergänzt damit den bereits vorliegenden Entwurf der OECD zum Ansatz von HTVI mit Hinblick auf die Gewährleistung der Übereinstimmung zwischen Verrechnungspreisen und Wertschöpfung im Rahmen der BEPS-Aktionspunkte 8 bis 10 (siehe ausführlich PwC-Beitrag OECD BEPS-Aktionsplan: Aktionspunkt 8 – schwer bewertbare immaterielle Wirtschaftsgüter (hard-to-value intangibles).

Der aktuelle Diskussionsentwurf gliedert sich in drei Teilbereiche, die Leitlinien für den Ansatz von HTVI, die konkreten Anwendungsbeispiele zur Bestimmung der Bewertung bei Übertragungen von HTVI sowie eine kurze Erläuterung zur Wechselwirkung zwischen dem Ansatz von HTVI und dem Zugang zu Verständigungsverfahren (MAP) im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen.

Wesentliche Merkmale der HTVI und Leitlinien zur Implementierung der HTVI-Regelungen

Die wichtigsten Kernaussagen zu HTVI lassen sich wie folgt zusammenfassen:

• Von einem HTVI ist dann auszugehen, wenn es bspw. zum Zeitpunkt des konzerninternen Transfers nur teilweise entwickelt ist, seine kommerzielle Verwertung erst zeitversetzt zu erwarten oder die Nutzung neuartig ist.
• Hinsichtlich der Bewertung der HTVI besteht eine Informationsasymmetrie zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung.
• Die Finanzverwaltungen sollen daher unter bestimmten Voraussetzungen in der Art eines Indizienbeweises berechtigt sein, die tatsächlichen finanziellen Ergebnisse (ex post) zu berücksichtigen, um zu prüfen, ob der ex-ante gewählte Verrechnungspreis dem Fremdverhaltensgrundsatz entspricht.

Angesichts dieser Kernaussagen zu HTVI ist der nun veröffentlichte Diskussionsentwurf vorrangig an die Finanzverwaltung adressiert und soll eine Anleitung zu deren Umsetzung darstellen. Demgemäß sollen Finanzbehörden auch weiterhin die allgemeinen Betriebsprüfungspraktiken anwenden, so dass diese die auf Ex-post-Ergebnissen basierenden Beweise identifizieren und so früh wie möglich agieren können. Es wird betont, dass eine solche Analyse nur einige Jahre nach der Übertragung eines HTVI möglich ist. Die Zeit zwischen der Übertragung des HTVI und der Entstehung von Ex-post-Ergebnissen kann nicht mit allgemeinen Betriebsprüfungszyklen oder anderen administrativen / gesetzlichen Fristen verglichen werden (z.B. bei teilweise entwickelten immateriellen Vermögenswerten, wo die kommerzielle Nutzung erst in einigen Jahren beginnt). Der Diskussionsentwurf empfiehlt, dass die Finanzbehörden Übertragungen von potenziellen HTVI identifizieren und Informationen über Ex-post-Ergebnisse nachgehen, auch wenn diese Ergebnisse erst in den Folgejahren einer Betriebsprüfung auftreten, um in der Lage zu sein, die Angemessenheit der ex-ante Preisgestaltung beurteilen zu können.

Länder mit kurzen Betriebsprüfungszyklen oder kurzen Verjährungsfristen sollten gezielte Änderungen an Verfahrensabläufen oder Gesetzen in Betracht ziehen (z.B. Einführung einer Mitteilungspflicht bei Übertragung oder Lizenzierung von immateriellen Vermögenswerten, welche in die Kategorie HTVI fallen.

Anwendungspraxis

Anhand mehrerer Beispiele illustriert der Diskussionsentwurf die praktische Umsetzung einer Verrechnungspreisanpassung nach dem HTVI-Ansatz durch die Finanzverwaltungen.

Jedes dargestellte Beispiel beschreibt die Übertragung eines patentierten Wirkstoffes in der Pharmaindustrie für verschiedene Szenarien (z.B. abweichende Kommerzialisierungszeitpunkte und/oder Umsatzentwicklungen). Daraus werden dann Konsequenzen abgeleitet, die die Finanzverwaltungen für die Beurteilung der Angemessenheit des zum Zeitpunkt der Veräußerung bestimmten Verrechnungspreises beachten sollen.

Aus den Beispielen wird klar, dass die Dokumentation und Begründung der Annahme für die Ausgestaltung von konzerninternen Transaktionen mit HTVI entscheidend ist. Auch der Auseinandersetzung mit unterschiedlichen Szenarien, der sorgfältigen Gestaltung der Verrechnung mittels fixer und variabler Komponenten und den Vertragsbestimmungen kommt künftig stärkere Bedeutung zu.

HTVI und Verständigungsverfahren

Der Diskussionsentwurf verweist insbesondere auf die Verbesserung bei Verständigungsverfahren, die sich aus BEPS-Aktionspunkt 14 (Effizienz von Streitbeilegungsmechanismen) ergeben haben. Zugleich bestätigt der Entwurf, dass Verständigungsverfahren auch in Bezug auf HTVI anwendbar sind.

Der Diskussionsentwurf stellt noch keine Konsensposition dar und kann auf der Webseite der OECD heruntergeladen werden.