Zuordnung der bewegten Lieferung im Rahmen einer Reihenlieferung
In seinem Urteil vom 21. Februar 2018 (C-628/16, Kreuzmayr GmbH) festigt der EuGH seine Rechtsprechung zur Zuordnung der bewegten Lieferung im Rahmen einer Reihenlieferung. Überdies nimmt er Stellung zur Frage, ob der Grundsatz des Vertrauensschutzes so weit reicht, dass das Recht auf Vorsteuerabzug darauf gestützt werden kann.
Sachverhalt
X1, ein in Deutschland ansässiger und umsatzsteuerlich erfasster Unternehmer, verkaufte Mineralölprodukte an X2, einen in Österreich umsatzsteuerlich erfassten Unternehmer. Zwischen diesen Parteien wurde vereinbart, dass X2 für die Abholung der Gegenstände verantwortlich ist. Zu diesem Zwecke wurden X2 die notwendigen Informationen (Ausweise bzw. Abholnummern) zur Verfügung gestellt.
Ohne X1 darüber zu informieren verkaufte X2 diese Produkte an X3, wobei zwischen diesen beiden Parteien vereinbart wurde, dass der Transport von X3 organisiert und durchgeführt werden soll. Die erforderlichen Informationen (Ausweise bzw. Abholnummern) wurden von X2 an X3 weitergegeben.
Die im Zusammenhang mit den obigen Ausführungen stehenden Rechnungen wurden zunächst ohne Ausweis von Umsatzsteuer und mit Hinweis auf das Vorliegen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung (X1 an X2) bzw. unter Ausweis von 20% österreichischer Umsatzsteuer (X2 an X3) ausgestellt, wobei die von X2 eingehobene Umsatzsteuer weder an die österreichischen Finanzbehörden gemeldet noch gezahlt wurde.
Nach Bekanntwerden des gesamten Sachverhalts (insbesondere hinsichtlich des Vorliegens einer Reihenlieferung) wurde X1 seitens der deutschen Finanzbehörden deutsche Umsatzsteuer vorgeschrieben. Nachfolgend hat auch X2 die an X3 ausgestellten Rechnungen korrigiert, der fälschlich eingehobene Umsatzsteuerbetrag wurde allerdings aufgrund einer mittlerweile eingetretenen Insolvenz nicht zurückgezahlt. Hinsichtlich der ursprünglichen – unter Ausweis von österreichischer Umsatzsteuer ausgestellten – Rechnungen wurde X3 der Vorsteuerabzug versagt.
Vorlagefragen
- Ist in Fällen wie in jenen des Ausgangsverfahrens, in denen
– ein Steuerpflichtiger X1 über im Mitgliedstaat A lagernde Waren verfügt und X1 diese Waren an einen Steuerpflichtigen X2 verkauft hat und X2 dem X1 gegenüber die Absicht bekundet hat, die Waren in den Mitgliedstaat B zu befördern und X2 gegenüber X1 mit seiner vom Mitgliedstaat B erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aufgetreten ist,
– und X2 diese Waren an einen Steuerpflichtigen X3 weiterverkauft hat und X2 mit X3 vereinbart hat, dass X3 den Transport der Waren vom Mitgliedstaat A in den Mitgliedstaat B veranlasst oder durchführt und X3 den Transport der Waren vom Mitgliedstaat A in den Mitgliedstaat B veranlasst oder durchgeführt hat und X3 bereits im Mitgliedstaat A über die Waren wie ein Eigentümer verfügen konnte,
– und X2 dem X1 aber nicht mitgeteilt hat, dass er die Waren bereits weiterverkauft hat, bevor diese den Mitgliedstaat A verlassen,
– und X1 auch nicht erkennen konnte, dass nicht X2 den Transport der Waren vom Mitgliedstaat A in den Mitgliedstaat B veranlassen oder durchführen wird,
das Unionsrecht so auszulegen, dass sich der Ort der Lieferung des X1 an X2 nach Art. 32 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt, dass somit die Lieferung des X1 an X2 die innergemeinschaftliche (die sogenannte bewegte) Lieferung ist?
- Wenn Frage 1 zu verneinen ist, ist dann das Unionsrecht so auszulegen, dass X3 trotzdem eine ihm von X2 in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer des Mitgliedstaates B als Vorsteuer abziehen darf, sofern X3 die bezogenen Waren für Zwecke seiner im Mitgliedstaat B besteuerten Umsätze verwendet und dem X3 eine missbräuchliche Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges nicht zu unterstellen ist?
- Wenn Frage 1 zu bejahen ist und X1 nachträglich erfährt, dass X3 den Transport veranlasst hat und bereits im Mitgliedstaat A wie ein Eigentümer über die Waren verfügen konnte, ist dann das Unionsrecht so auszulegen, dass die Lieferung von X1 an X2 rückwirkend ihre Eigenschaft als die innergemeinschaftliche verliert (dass diese also rückwirkend als die sogenannte ruhende Lieferung zu beurteilen ist)?
Würdigung des EuGH
Zunächst wiederholt der EuGH seine bereits bestehenden Grundsätze zur Zuordnung der bewegten Lieferung im Rahmen von Reihenlieferungen. Diesen Grundsätzen folgend kommt der EuGH zum Schluss, dass X3 wie ein Eigentümer über die Gegenstände verfügte, bevor die innergemeinschaftliche Beförderung erfolgte (laut BFG, wobei nicht ganz klar ist, worauf das BFG dies stützt) und die bewegte Lieferung somit dem Verhältnis „X2 – X3“ zuzuordnen ist. Diese Schlussfolgerung könne auch nicht dadurch beeinträchtigt werden, dass der Erstlieferant (X1) nicht darüber informiert wurde, dass die Gegenstände vor einer innergemeinschaftlichen Beförderung vom Zwischenhändler (X2) an X3 weiterverkauft wurden.
Basierend auf den Ausführungen des EuGH wären somit die Rechnungen von X2 an X3 ohne Ausweis von österreichischer Umsatzsteuer auszustellen gewesen.
Hinsichtlich des von X3 vorgenommenen Vorsteuerabzuges im Zusammenhang mit den von X2 ausgestellten Rechnungen führt der EuGH schließlich noch relativ knapp aus, dass das Recht auf Vorsteuerabzug grundsätzlich nur für geschuldete Steuern besteht und nicht auf zu Unrecht gezahlte (d.h. kraft Rechnungsstellung geschuldete) Vorsteuern erstreckt werden kann.
Auch mit dem Argument des Vertrauensschutzes ist nichts zu gewinnen, da der EuGH diesbezüglich lediglich darauf verweist, dass sich jeder auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen kann, bei dem eine Verwaltungsbehörde aufgrund bestimmter Zusicherungen, die sie ihm gegeben hat, begründete Erwartungen geweckt hat. Der Ausweis von Umsatzsteuer auf Rechnungen anderer Wirtschaftsteilnehmer soll demnach wohl kein schutzwürdiges Vertrauen – basierend auf welchem ein Vorsteuerabzug verteidigt werden kann – begründen.
