OECD BEPS-Update 2014: Hybride Steuergestaltungmodelle in der Schusslinie

Wie in unseren Steuernachrichten vom 18. September 2014 berichtet, informierte die OECD kürzlich über den Fortschritt des BEPS-Projektes. In diesem Zusammenhang wurde unter anderem zum BEPS-Aktionspunkt 2 „hybride Gestaltungen“ ein Bericht mit Empfehlungen für Steuermaßnahmen veröffentlicht. Der Bericht ist bereits als finale Version zu verstehen. Lediglich aus den Empfehlungen für die anderen Bereiche des BEPS-Aktionsplans könnten sich noch geringfügige Änderungen ergeben. Österreich hat bereits Teile der empfohlenen Steuermaßnahmen vorweggenommen – zusätzliche Maßnahmen sind jedoch zu erwarten.

Der am 16. September 2014 veröffentlichte Bericht zu hybriden Gestaltungen („Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch“) gliedert sich in zwei Teile, wobei der erste Teil Empfehlungen für nationale Steuerregelungen und der zweite Teil Empfehlungen für das OECD-Musterabkommen enthält.

Hybride Gestaltungen

Grundsätzlich identifiziert der Bericht drei Gruppen von hybriden Gestaltungen und gibt Empfehlungen zur Bekämpfung dieser ab:

Gruppe 1 – Betriebsausgabenabzug & Nichtversteuerung („D/NI outcomes“)

Im Rahmen dieser Gestaltungen kommt es zur Berücksichtigung einer Betriebsausgabe in einem Staat ohne Versteuerung der korrespondierenden Einnahme im anderen Staat, so z.B.

• bei einem grenzüberschreitenden Genussrecht oder gewinnabhängigen Darlehen, das in einem Staat als Kredit und im anderen Staat als befreite Beteiligung qualifiziert wird, oder
• im Rahmen von grenzüberschreitenden Verkaufstransaktionen, die von den beteiligten Staaten abweichend als Verkauf bzw. Finanzierung eingestuft werden (sog. „Loan Repos“).

Gruppe 2 – Doppelter Betriebsausgabenabzug („DD outcomes“)

Im Zuge dieser Gestaltung wird eine mehrfache Berücksichtigung derselben Ausgabe in verschiedenen Staaten angestrebt, so z.B.

• von Kreditzinsen, welche durch eine hybride Gesellschaft (z.B. eine slowakische KG) bezahlt werden, die aus Sicht des Ansässigkeitsstaates ihrer ausländischen Gesellschafter steuerlich als transparente Einheit, im eigenen Sitzstaat hingegen als intransparente Einheit eingestuft wird, oder
• von Kreditzinsen, welche auf Ebene einer Gesellschaft anfallen, die im In- und Ausland gleichzeitig ansässig ist (doppel- bzw. mehrfach ansässige Gesellschaft).

Gruppe 3 – Importierte (indirekte) Hybridgestaltung („indirect D/NI outcomes“)

Bei dieser Form der Gestaltung wird ein durch hybride Gestaltungen bewirkter Steuervorteil im Ausland erzielt und über ein einfaches Finanzinstrument (wie z.B. einen Kredit) ins Inland geholt.

Zwischen verbundenen Unternehmen, Konzerngesellschaften oder im Rahmen einer strukturierten Finanzierungsvereinbarung

Einige der Empfehlungen des Berichts richten sich nur gegen Finanzinstrumente und Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen (25 % Beteiligung), zwischen Konzerngesellschaften (50 % Beteiligung) sowie gegen solche Finanzinstrumente, die Teil einer strukturierten Finanzierungsvereinbarung sind. Eine strukturierte Finanzierungsvereinbarung liegt bspw. vor, wenn

• die effektive Verzinsung ohne dem hybriden Element negativ wäre,
• Zinsanpassungsklauseln für den Fall des Wegfalls des hybriden Elements vorgesehen sind, oder
• das Finanzinstrument als steueroptimal beworben wird und Teile dieses Steuervorteils auf einem hybriden Element beruhen.

Was soll sich lt. OECD ändern?

Für jede Art bzw. Gruppe der hybriden Gestaltungen wird von der OECD eine steuerliche Gegenmaßnahme empfohlen. Die wesentlichsten Gegenmaßnahmen stellen sich wie folgt dar:

Ad Gruppe 1 – Betriebsausgabenabzug & Nichtversteuerung

Primär sollte im Ansässigkeitsstaat der zahlenden Gesellschaft der Betriebsausgabenabzug versagt werden. Insofern der Ansässigkeitsstaat – entgegen dieser Empfehlung – den steuerlichen Abzug doch nicht versagt, sollte das Empfängerland die Zahlung als Betriebseinnahme besteuern.

Ad Gruppe 2 – Doppelter Betriebsausgabenabzug

Primär sollte der Betriebsausgabenabzug im Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschafter der hybriden Gesellschaft versagt werden. Wird dies nicht getan, sollte der Sitzstaat der hybriden Gesellschaft den Betriebsausgabenabzug versagen.

Ad Gruppe 3 – Importierte Hybridgestaltung

Im Inland soll der Betriebsausgabenabzug versagt werden, wenn im Ausland die Zinseinnahmen mit Aufwendungen aus einer hybriden Gestaltung gegenverrechnet werden.

Um eine etwaige Doppelbesteuerung zu vermeiden, die durch die Gegenmaßnahmen verursacht wird, sollen diese durch erhöhte grenzüberschreitende Zusammenarbeit der Steuerbehörden begleitet werden.

Was wurde in Österreich bereits umgesetzt?

Österreich hat bereits seit dem Jahr 2011 unter § 10 Abs. 7 KStG eine Steuerpflicht für Dividendenerträge vorgesehen, insofern diese im Ausland steuerlich als Betriebsausgabe absetzbar sind (siehe Gruppe 1). Die Bestimmung ist im Sinne des OECD-Berichts so ausgestaltet, dass sie nicht zur Anwendung kommt, falls der andere Staat die Abzugsfähigkeit versagt.

Darüber hinaus wird seit März 2014 die steuerliche Absetzbarkeit von Zinsen und Lizenzen im Falle der Niedrig- oder Nichtbesteuerung beim ausländischen Empfänger gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 KStG versagt. In diesem Zusammenhang ist jedoch zu beachten, dass diese Regelung in derzeitiger Form als potentiell unionsrechtswidrig eingestuft wird.

Ausblick

Bis September 2015 werden die OECD und die G20 schriftliche Richtlinien zur Anwendung der in diesem Bericht enthaltenen Empfehlungen/Maßnahmen in Form eines Kommentars veröffentlichen. Dieser wird weitere Erläuterungen und Beispiele enthalten, wie die Maßnahmen in der Praxis zur Anwendung kommen sollen (insbesondere für die Übergangszeit, in der einige Staaten die Empfehlungen bereits implementiert haben und andere Staaten noch nicht).

Österreich hat zwar in einigen Bereichen bereits Vorarbeit geleistet und steuerliche Gegenmaßnahmen zur Bekämpfung von Hybridgestaltungen implementiert. Diese decken aber noch nicht alle Steuergestaltungskonstellationen ab, die im Arbeitspapier der OECD beschrieben sind. Mit der Einführung weiterer Gegenmaßnahmen (z.B. im Zusammenhang mit doppelt ansässigen Gesellschaften, Hybridgesellschaften oder dem Import von ausländischen Steuervorteilen aus Hybridgestaltungen) wird in näherer Zukunft zu rechnen sein. Es wird daher empfohlen, auf Basis des vorliegenden finalen Berichts zu prüfen, inwieweit das eigene Unternehmen bzw. der eigene Konzern derzeit im In- oder Ausland von Hybridgestaltungen profitiert und man daher voraussichtlich von den geplanten Gegenmaßnahmen betroffen sein wird.

Autor: Nikolaus Neubauer