Sondervorschriften für hybride Gestaltungen

Durch das Steuerreformgesetz 2020 wurde im neuen § 14 KStG eine umfassende Regelung zur Neutralisierung von hybriden Gestaltungen im Körperschaftsteuerrecht implementiert. Die Regelung zielt darauf ab, Steuerdiskrepanzen in grenzüberschreitenden Situationen zu beseitigen und ist seit 1. Jänner 2020 in Kraft.

Problemstellung

Grenzüberschreitende Tätigkeiten internationaler Konzerne können zu Situationen führen, in denen beispielsweise eine Zinszahlung zu einem steuerlichen Aufwand in dem einen Land führt, während dieselbe Zahlung im anderen Land keiner Besteuerung unterliegt (Deduction/No Inclusion- oder D/NI-Ergebnis). Andererseits ist es möglich, dass Zahlungsströme in zwei Staaten als steuerlich abzugsfähiger Aufwand erfasst werden (Double Deduction- oder DD-Ergebnisse). D/NI- oder DD-Ergebnisse sind auf Unterschiede in den Rechtsordnungen verschiedener Steuerjurisdiktionen zurückzuführen, die ein und denselben Zahlungsstrom unterschiedlich qualifizieren. Es entsteht ein internationaler Qualifikationskonflikt. Die neue Anti-Missbrauchsbestimmung des § 14 KStG ist darauf ausgerichtet, solche Qualifikationskonflikte unilateral zu beseitigen.

Regelungsinhalt des neuen § 14 KStG

Im Zentrum dieser neuen Anti-Missbrauchsbestimmung steht das Vorliegen einer Besteuerungsinkongruenz bzw einer sogenannten Steuerdiskrepanz. Konkret spricht man in zwei Fällen von einer Steuerdiskrepanz, nämlich dann wenn

1. ein grenzüberschreitender Zahlungsstrom im Staat des Zahlers einen steuerlichen Abzug und keine steuerliche Berücksichtigung im Staat des Zahlungsempfängers zur Folge hat oder wenn
2. Zahlungsströme in mehreren Jurisdiktionen zu einem steuerlichen Abzug führen.

Darüber hinaus ist für die Anwendung des § 14 KStG auch erforderlich, dass die Steuerdiskrepanz im Rahmen einer hybriden Gestaltung entstanden ist. Von einer hybriden Gestaltung wird etwa dann gesprochen, wenn steuerliche Sachverhalte in den Steuerrechtsordnungen der beteiligten Staaten unterschiedlich behandelt werden und somit ein Qualifikationskonflikt entstanden ist. Dazu zählt beispielsweise die unterschiedliche Einstufung von Finanzinstrumenten in Eigen- oder Fremdkapital oder von Rechtsträgern in transparente oder intransparente Steuerrechtssubjekte. Darüber hinaus können sowohl Konstellationen unter verbundenen Unternehmen als auch zwischen unabhängigen Dritten diese Erfordernisse erfüllen.

Die Neutralisierung einer Steuerdiskrepanz, die im Rahmen einer hybriden Gestaltung entstanden ist, erfolgt entweder durch die Versagung des Betriebsausgabenabzugs oder der Erfassung einer Zahlung als steuerliche Einnahme. Diese Maßnahmen sind aufgrund der Umsetzung der Anti-Tax-Avoidance Directive I + II in der gesamten europäischen Union eingeführt worden. Welcher Staat durch die Anwendung welcher Maßnahme die Steuerdiskrepanz neutralisiert, ist durch Vorrangbestimmungen geregelt und ist vom konkreten Fall abhängig.

Anwendungsfeld 1: Sogenannte strukturierte Gestaltungen zwischen Dritten

Das österreichische KStG kennt auch schon bisher Anti-Missbrauchsvorschriften, die auf ähnliche oder die gleichen Steuerdiskrepanzen abzielen. Die Versagung der Beteiligungsertragsbefreiung kommt bereits zur Anwendung, wenn eine ausländische Tochtergesellschaft in einem Niedrigsteuerland ansässig ist und überwiegend Passiveinkünfte erzielt (§ 10 Abs 4 KStG aF bzw § 10a Abs 7 KStG). Durch das Abzugsverbot des § 12 Abs 1 Z 10 KStG für niedrigbesteuerte Zinsen und Lizenzgebühren werden konzerninterne Zahlungen, die im Ausland einer Niedrigbesteuerung unterliegen, in Österreich nicht zum Abzug zugelassen. Nachdem die bisherigen Vorschriften zur Neutralisierung von Steuerdiskrepanzen (§ 12 Abs 1 Z 10 und § 10 Abs 4 KStG aF bzw § 10a Abs 7 KStG) als Anwendungsvoraussetzung eine konzernmäßige Verbundenheit voraussetzen, können die Maßnahmen des § 14 KStG darüber hinaus auch dann zur Anwendung gelangen, wenn die Steuerdiskrepanzen zwischen unabhängigen Dritten im Rahmen einer strukturierten Gestaltung entstehen.

Eine strukturierte Gestaltung liegt vor, wenn die Steuerdiskrepanz in die Bedingungen der Gestaltung eingerechnet wurden oder die Gestaltung mit der Absicht entwickelt wurde eine Steuerdiskrepanz zu erzielen. Es liegt allerdings keine strukturierte Gestaltung vor, wenn die Körperschaft nicht am Steuervorteil aus der hybriden Gestaltung beteiligt wurde und vernünftigerweise davon ausgegangen werden kann, dass die Körperschaft von der hybriden Gestaltung nichts wusste. Durch die weit gefasste Definition kann eine Vielzahl von Sachverhalten als strukturierte Gestaltung angesehen werden, weshalb eine genaue Prüfung im Einzelfall notwendig ist. Eine strukturierte Gestaltung kann beispielsweise dann vorliegen, wenn ein Finanzprodukt als steuerbegünstigtes Produkt oder in einem bestimmten Land angeboten wird. Die Kriterien für die Beweisführung, wann von einer absichtlichen Entwicklung der Steuerdiskrepanz gesprochen werden kann, sind seitens der Finanzverwaltung noch undefiniert.

Anwendungsfeld 2: Aus Drittstaaten importierte hybride Gestaltungen

Hybride Gestaltungen können auch aus Drittstaaten nach Österreich importiert werden. In diesen Fällen kann der neue § 14 KStG ein österreichisches Unternehmen selbst dann dazu verpflichten, eine entsprechende Maßnahme zur Vermeidung der Steuerdiskrepanz zu ergreifen, wenn das österreichische Unternehmen von der Steuerdiskrepanz selbst nicht profitiert. Diese Situation kann beispielweise entstehen, wenn zwischen Gesellschaften in zwei Drittstaaten ein D/NI-Ergebnis entsteht. In weiterer Folge kann ein Darlehen von einer der beiden Gesellschaften an eine österreichische Gesellschaft bewirken, dass in Österreich ein Zinsabzug vorgenommen wird und der Zinsertrag im Drittstaat mit dem D/NI-Ergebnis verrechnet wird. Dadurch könnte das Ergebnis der hybriden Gestaltung nach Österreich verlagert und die Wirksamkeit der restlichen Vorschriften des § 14 KStG untergraben werden. Durch die besondere Maßnahme des § 14 Abs 9 KStG soll die Verlagerung der Effekts nach Österreich verhindert werden, indem ein Abzugsverbot für Zahlungen eingeführt wird, die direkt oder indirekt mit abzugsfähigen Aufwendungen verrechnet werden, welche sich aus einer hybriden Gestaltung ergeben. In praktischer Hinsicht ist es aus diesem Grund vor allem im Konzern wichtig, auch mögliche hybride Gestaltungen zwischen zwei Drittstaaten zu beachten.

Ausblick

Der neue § 14 KStG birgt ein hohes Maß an Komplexität. Der Anwendungsbereich geht aufgrund der Erfassung zahlreicher verschiedener Transaktionen über jenen der bisherigen Anti-Missbrauchsvorschriften zur Versagung des Zinsabzugs und der Beteiligungsertragsbefreiung (§ 10 Abs 4 KStG aF bzw § 10a Abs 7 und § 12 Abs 1 Z 10 KStG) hinaus und erfasst auch Transaktionen zwischen fremden Dritten. Bei fehlender Abstimmung der Maßnahmen zwischen den beteiligten Staaten kann sich bei einer mehrfachen Neutralisierung die potenzielle Gefahr der Doppelbesteuerung ergeben.

Abschließend kann man festhalten, dass die praktische Herausforderung einerseits in der Dokumentation und insbesondere in der Informationsbeschaffung im Konzern (beispielsweise bei importierten hybriden Gestaltungen) liegen wird. Ein konstantes Monitoring verschiedener, auch auf den ersten Blick unschädlicher Transaktionen hinsichtlich einer möglichen Anwendung des neuen § 14 KStG wird unerlässlich sein, um ein steuerkonformes Handeln zu gewährleisten.

Autoren: Katharina Königseder / David Hunger